出口退稅原理解析及修正——以企業利潤變化為視角

【摘要】：世界各國為了鼓勵本國貨物出口，在遵循WTO基本規則的前提下，一般對出口貨物采取優惠的稅收政策。我們國家對出口貨物根據國內產業政策調控的需要，實行出口免稅并退稅、出口免稅不退稅和出口不免稅也不退稅三種形式的稅收政策。這三種稅收政策理應不該違反增值稅的計稅原理，然而財稅[2012]39號的規定，卻讓這三種稅收政策之間產生了許多不協調，甚至加重了納稅人的稅負。

【關鍵詞】：免抵退;含稅價;利潤;進料加工

眾所周知，出口退稅主要是通過退還出口貨物的國內已納稅款來降低國內產品的稅收負擔，使本國產品以不含稅成本進入國際市場，從而增強競爭能力。對于生產企業出口的自產貨物，出口前的已納稅款主要就是增值稅進項稅。根據財稅[2012]39號的規定，對增值稅的退稅確定了兩種計算方法，對生產企業自營和委托出口自產貨物的采用“免、抵、退”辦法、對外貿企業采用免退稅辦法。其中：（一）免抵退稅辦法。生產企業出口自產貨物和視同自產貨物（視同自產貨物的具體范圍略）及對外提供加工修理修配勞務，以及列名生產企業（具體范圍略）出口非自產貨物，免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。（二）免退稅辦法。不具有生產能力的出口企業（以下稱外貿企業）或其他單位出口貨物勞務，免征增值稅，相應的進項稅額予以退還。實際上，免抵退稅只是一種特殊的免退稅方法，抵也是免的一種形式，之所以如此，是因為按退還進項稅的概念計算，需要分清內銷和外銷的進項稅分別是多少，這就需要準確確定出口貨物耗用了多少原材料、零部件、燃料、動力等。為避免企業蓄意混淆內銷貨物和出口貨物的生產成本，騙取出口退稅，就不可能以內銷、外銷“實際成本”為依據來計算退稅額，這樣就出現了復雜的“免抵退”計算公式。要完全弄懂出口退稅的原理，我們不能只著眼于退多少稅的問題上，因為出口退稅不僅涉及到退稅，還涉及到免稅，這就需要我們從企業整體利潤的變化來研究出口退稅的原理，并加以改進。

一、增值稅對企業利潤的影響

增值稅由于不在損益表中核算，故看起來并影響企業的利潤，這也與它價外稅的屬性貌似吻合。會計專家馬靖昊先生認為，增值稅的會計處理實質上是配合稅務另設了一套核算系統，它將部分收入（改姓銷項稅額）和成本（改姓進項稅額）的核算放在損益核算體系之外，用于迷惑納稅人，這樣稅務竊走的那一塊就不在損益中核算了。會計專家蓋地認為，增值稅因其價外稅的形式而否認其費用的實質，未被認定為費用，造成增值稅在利潤表的表外運行而疏于監控的局面。因此，在當前“營改增”的情境下，現行利潤表的缺陷愈加明顯，增值稅應同營業稅、消費稅、企業所得稅等稅種一并被費用化并單獨列示在利潤表中，如此改進既提高現行財務報告的質量，還更全面地考核受托責任履行情況，提供決策有用的會計信息。筆者贊同以上觀點，由于民法中的對價指的是含稅價，企業的收入和成本起初都以含稅價的形式來計量，再通過加稅分離來計算利潤，因此，企業利潤=含稅收入-含稅成本-（銷項稅額-進項稅額）=含稅收入-含稅成本-應納增值稅=主營業務收入-主營業務成本，可見在計算利潤時，我們應當把含稅收入和含稅成本作為出發點，將應納增值稅作為費用，納入進損益核算體系，而不宜直接用不含稅價（主營業務收入和主營業務成本）來計算。

有了之前的鋪墊，我們不禁要問，在出口退稅中的出口貨物價（FOB）和進口原材料價（CIF），究竟是作為含稅價還是不含稅價來計算退稅額？筆者認為，不管出口還是進口，外方在和我方商議價格時，只考慮需要付出多少價款或者能收到多少價款才能達成交易，而無需考慮中國增值稅的問題，因此作為對一項貨物或服務對價的約定，應當將FOB和CIF作為含稅價處理。這樣做不僅符合增值稅的原理，且在相應法規中得到了應證：財稅[2012]39號，適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務，其應納增值稅按下列辦法計算：銷項稅額=（出口貨物離岸價-出口貨物耗用的進料加工保稅進口料件金額）÷（1+適用稅率）×適用稅率;在增值稅代扣代繳行為中，我們也將涉外的合同價款作為含稅價處理。財稅[2016]36號，境外單位或個人在境內發生應稅行為，在境內未設有營業機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：應扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1+稅率）×稅率。上述兩個法規都將涉外的合同價款進行了價稅分離，明顯是將它們作為含稅價來處理。遺憾的是，在出口退稅中，我們沒有將出口價和進口價貫徹為含稅價，造成了不科學的立法，下面我們將進一步分析現行出口退稅的原理及其謬誤。

二、免退稅原理

以外貿企業為例，假設FOB的不含稅價是X，購進出口貨物的不含稅價是Y，退稅率是15%?！懊狻?0.17（X-Y），“退”=0.15Y

“免”、“退”以后的利潤=X-Y+0.17（X-Y）+0.15Y=1.17X-1.02Y，（注意，根據之前的論述，需將應納增值稅計入損益，故免稅和退稅都會增加企業的利潤），故相比“免”、“退”之前的利潤X-Y，利潤增加了0.17X-0.02Y。在會計處理中，主營業務收入變成了FOB（由于免稅不需要價稅分離），增加了0.17X的利潤，而當期不得免征和抵扣稅額（0.17Y-0.15Y=0.02Y）則進入主營業務成本，減少了0.02Y的利潤，兩者總計增加了1.17X-0.02Y的利潤，這里不存在問題，完全符合增值稅的原理。

三、沒有進料加工情況下的免抵退稅原理

銷售 購進

出口 內銷 用于出口 用于內銷

不含稅價 A B m n

總和 X=a+b Y=m+n

我們假設稅率是17%，退稅率是15%，要注意的是，此處的m和n都是理想的數字，但實際上，它們的值無法分別確定，只能確定總和Y，另外，FOB=1.17a。

“免”=0.17（a-m）

“抵”=0.17（b-n）

“退”=理論應退額-內銷應納增值稅

=0.15m-0.17（b-n）

=0.17m-0.17（b-n）-0.02m

=0.17（m+n）-0.17b-0.02m

=0.17Y-0.17b-0.02m

≈0.17Y-0.17b-0.02FOB（此時，用和m性質最接近的FOB來代替m）

利潤=內銷利潤+出口利潤

=（原來的利潤+“抵”的應納增值稅）+（不免不退時的利潤+免去的增值稅+退稅）

= [b-n+0.17（b-n）]+[a-m+0.17（a-m）+ 0.17Y-0.17b-0.02FOB]

=0.98FOB+b-Y

由于增加的利潤由免、抵、退構成，故我們將增加的利潤稱為免抵退稅額，根據財稅[2012]39號，[1]此時免抵退稅額=0.15FOB，將其減去退稅額后所得到的0.17FOB+0.17b-0.17Y稱為免退稅額，并作為城建稅與教育費附加的稅基。

以上的算法是按照財稅[2012]39號文件計算的，但筆者認為這種算法有諸多疑點經不起推敲：（1）為什么用FOB來代替m，而不是把FOB加稅分離后的a;（2）如果增加的利潤是0.15FOB，那我們可以倒推出不免不退時的利潤為FOB+b-Y，但是財稅[2012]39號文件對不免不退時的銷項稅額規定為（出口貨物離岸價-出口貨物耗用的進料加工保稅進口料件金額）÷（1+適用稅率）×適用稅率，這樣來看不免不退時利潤應為a+b-Y（對FOB進行了價稅分離）;（3）城建稅與教育費附加有個重要的特點是“進口不征，出口不退”，既然是“出口不退”，那么就應當視出口為內銷，而免抵稅額其實就是企業若全部內銷時的應納增值稅，顯然免抵稅額應當=0.17X-0.17Y=0.17a+0.17b-0.17Y，而不是0.17FOB+0.17b-0.17Y。

筆者認為，出現這些疑點全是由于對FOB含稅價性質認識不足所造成的，對于疑點（1），我們應當用a代替m才能做到性質最接近（兩者都是不含稅價），隨后經過多米羅骨牌式的計算，退稅額應修改為0.17Y-0.17b-0.02a（比原來增加了0.17×0.02a），利潤為1.15a+b-Y（比原來增加了0.17×0.02a），免抵退稅額=0.15a，免抵稅額=0.17a+0.17b-0.17Y=0.17（X-Y），當期不得免征和抵扣稅額=0.02a。這樣一來，所得出的數額才和不免不退時的應納增值稅規定相契合，也和城建稅及教育費附加的原理相吻合。

此外，這里在計算退稅時還有一個收尾工作，[2]需要考慮不同的情況：

我們繼續觀察這個公式

免抵稅額+退稅額=免抵退稅額（Δ利潤）

[0.17（X-Y）]+[0.17Y-0.17b-0.02a]=0.15a

顯然，當X大于Y時，退稅額小于免抵退稅額，這就意味著，企業用完了當期的進項，故應當將0.17Y-0.17b-0.02a全額退回;當X小于Y時，退稅額大于免抵退稅額，這就意味著，企業沒有用完當期的進項，于是只能退回0.15a，剩余未退還的進項稅0.17（Y-X）可以作為下一期的留抵稅額。

四、存在進料加工時的免抵退稅原理

銷售 購進

出口 內銷 用于出口 用于內銷

不含稅價 A b m n

總和 X=a+b Y=m+n

我們假設稅率是17%，退稅率是15%，要注意的是，此處的m和n都是理想的數字，但實際上，它們的值無法分別確定，只能確定總和Y，另外，FOB=1.17a。保稅原材料的不含稅價是r，CIF=1.17r（不考慮關稅和消費稅）。

企業享受的出口退稅待遇的前提是，用來生產出口產品的外購原料是已稅原料，也就是說，只有在外購的原料是已經交過增值稅的，才可能享受出口退稅。因此，當用外購免稅進口料件生產產品后外銷的，對這部分產品所含的免稅進口料件是不能退稅的。根據財稅[2012]39號文件，以及之前的計算，在考慮進料加工保稅原材料時，退稅額=0.17Y-0.17b-0.02（FOB-CIF），免抵退稅額=0.15（FOB-CIF），免抵稅額=0.17（FOB-CIF）+0.17b-0.17Y。除前文所述，除了對FOB的含稅價性質沒有正確的認識，財稅[2012]39號文件也有自相矛盾之處，其中規定，適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務，其應納增值稅按下列辦法計算：銷項稅額=（出口貨物離岸價-出口貨物耗用的進料加工保稅進口料件金額）÷（1+適用稅率）×適用稅率。我們可以把該公式簡化為：不免不退時，銷項稅額=（FOB-CIF）÷（1+適用稅率）×適用稅率。奇怪的是，進料加工的保稅原材料并沒有繳納過進口增值稅，卻在不免不退時可以抵扣！雖然從實質意義上來說，進料加工原材料的進項稅包含在CIF中，確實可以抵扣，但增值稅的抵扣必需具備法定的憑證，如海關專用繳款書。而且，財稅[2012]39號文件規定： " " " " " "當期免稅購進原材料價格包括當期國內購進的無進項稅額且不計提進項稅額的免稅原材料的價格和當期進料加工保稅進口料件的價格?？梢?，這里將國內的免稅原材料和進料加工原材料并列為免稅購進原材料，但只有進料加工原材料中包含的進項稅可以抵扣，而國內的免稅原材料則不可以抵扣，這樣一來，進料加工原材料和國內的普通原材料（不免稅）都可以抵扣，就沒有本質區別了，顯然是不合理的。因此，筆者建議對進料加工原材料在不免不退時不得抵扣內含的進項稅，進而在免抵退稅中也不得退稅。有人要問，為什么要花那么長的篇幅來論證“不免不退”時進項稅抵扣的問題，這和免抵退稅有什么關系呢？這是因為，出口免稅的出發點恰恰是“不免不退”，只有將“不免不退”時的利潤和應納增值稅全部搞清楚，才能正確地計算免抵退稅額和免退稅額。

對于之前修正的退稅額=0.17Y-0.17b-0.02a，我們認為，之前用a來代替m，而現在需要考慮r的因素，因此將（a-r）來代替m，則此時的退稅額=0.17Y-0.17b-0.02（a-r）。

在進料加工原材料內含進項稅不得抵扣時：

利潤=內銷利潤+出口利潤

=（原來的利潤+“抵”的應納增值稅）+（不免不退時的利潤+免去的增值稅+退稅）

= [b-n+0.17（b-n）]+[a-m-CIF+0.17（a-m）+ 0.17Y-0.17b-0.02（a-r）]

=1.15（a-r）+b-Y

于是，免抵退稅額=增加的利潤=[1.15（a-r）+b-Y]-[X-Y-CIF]=0.15a+0.02r

免抵稅額=免抵退稅額—退稅額=0.15a+0.02r-[0.17Y-0.17b-0.02（a-r）]=0.17X-0.17Y

當期不得免征和抵扣稅額=0.02（a-r）

而根據財稅[2012]39號文件的公式，免抵退稅額=0.15（FOB-CIF），當期不得免征和抵扣額=0.02（FOB-CIF）。我們經過對FOB和CIF含稅價的重新認識，以及對不免不退時，CIF內含進項稅不應抵扣的修正，得出了上述各種新的公式。

此外，根據之前的計算，當X大于Y時，實際退稅額= 0.17Y-0.17b-0.02（a-r）;當X小于Y時，實際退稅額=0.15a+0.02r，剩余未退還的進項稅0.17（Y-X）作為下一期的留抵稅額[3]。

五、結語

出口退稅確實是一種復雜計稅原理，主要是由于我們對增值稅一直有很深的誤解，導致了沒有認清FOB和CIF含稅價的本質，進而產生了很多矛盾和難以理解的計稅公式。因此，只要我們認清增值稅的本質，以企業利潤的變化為主線，出口退稅的原理就可迎刃而解了。

注釋：

[1]當期應納稅額的計算 ：

當期應納稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期不得免征和抵扣稅額）

當期不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當期不得免征和抵扣稅額抵減額

當期不得免征和抵扣稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）

當期免抵退稅額的計算：

當期免抵退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率-當期免抵退稅額抵減額

當期免抵退稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

[2]當期應退稅額和免抵稅額的計算

（1）當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則

當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

（2）當期期末留抵稅額gt;當期免抵退稅額，則

當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

當期期末留抵稅額為當期增值稅納稅申報表中“期末留抵稅額”。

[3]同尾注1

參考文獻：

[1].李克亮.淺析增值稅“免、抵、退”的計算依據，[J]，財會月刊，2015（19）.

[2].李曉紅;王玨;王瑞迎：生產企業一般貿易出口“免抵退”稅新政例解，[J]，財會月刊，2013.（4）

[3].孫曉妍;蓋地.增值稅費用特性—來自中國情境下的經驗證據，[J]，財經論叢，2015（7）.

[4].財稅[2005]25號文件

[5].袁葵芳.增值稅出口退稅免抵退計算方法解析，[J]，財會通訊（綜合），2014（5）.

[6].孫曉妍.蓋地：增值稅費用特性—來自中國情境下的經驗證據，[J]，財經論叢，2015（7）.