審計(jì)意見(jiàn)修改分析

[摘 要] 目前審計(jì)環(huán)境受到了嚴(yán)重的影響，審計(jì)的內(nèi)容復(fù)雜、多樣，審計(jì)的業(yè)務(wù)越來(lái)越艱巨，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)是否合理也是我們關(guān)注的重點(diǎn)。但是對(duì)意見(jiàn)類型是否合理并不能單單從財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告中看出，我們需要結(jié)合其他相關(guān)鑒證報(bào)告，逐步分析其是否存在問(wèn)題。本文以A公司2014年的審計(jì)意見(jiàn)修改為著手點(diǎn)，分析了A公司的導(dǎo)致非標(biāo)意見(jiàn)的事項(xiàng)，并根據(jù)其后出具的保留意見(jiàn)消除說(shuō)明進(jìn)行對(duì)比分析。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)意見(jiàn)、專項(xiàng)說(shuō)明報(bào)告

1 案例背景

A公司涉嫌現(xiàn)金披露違法違規(guī)行為的被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，2014年度被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但后來(lái)出現(xiàn)了更改審計(jì)意見(jiàn)類型的行為，更改為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。

A公司是一家集煤炭物流、大宗生產(chǎn)資料、電商物流和集裝物流于一體的大型現(xiàn)代綜合物流企業(yè)。公司2003年3月正式上市。2011年A公司被國(guó)家發(fā)改委列為第一批國(guó)家煤炭應(yīng)集儲(chǔ)備點(diǎn)。

2014年7月，A公司首次被媒體曝出鋼貿(mào)壞賬風(fēng)險(xiǎn)。9月后，公司突然接連披露了大額貸款逾期、賬戶被查封、應(yīng)收款壞賬和商業(yè)票據(jù)逾期等一連串重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)事件，讓業(yè)內(nèi)嘩然。

A公司《關(guān)于重大事項(xiàng)繼續(xù)停牌的公告》稱，公司全資子公司B公司因無(wú)足額資金支付到期債務(wù)，已作為第一被告被銀行起訴，截至9月5日，在銀行等金融機(jī)構(gòu)的 20 多個(gè)賬戶已經(jīng)被全部?jī)鼋Y(jié)，凍結(jié)金額共計(jì) 1.5 億元。

2015年4月，A公司披露審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序而出具保留意見(jiàn)。

2015年5月發(fā)布關(guān)于公司2014年年度報(bào)告事后審核意見(jiàn)函的回復(fù)暨補(bǔ)充說(shuō)明公告。

在2015年8，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具對(duì)保留意見(jiàn)所述事項(xiàng)消除情況的說(shuō)明。

2015年9月出具2014年帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)年度報(bào)告修訂版。

2 內(nèi)部控制問(wèn)題分析

A公司2014年的審計(jì)報(bào)告中導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)有：（1）對(duì)存貨的期初金額無(wú)法實(shí)施監(jiān)盤程序，也無(wú)法實(shí)施替代審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（2）A公司對(duì)其全資子公司B公司失去控制權(quán)，故14年9月起不納入合并范圍。B公司對(duì)應(yīng)的應(yīng)收、預(yù)付款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序以確定資產(chǎn)減值是否發(fā)生。（3）B公司對(duì)部分為規(guī)范操作的商貿(mào)銀業(yè)務(wù)按總額法列報(bào)。（4）涉嫌信息披露違法違規(guī)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。

隨后的保留意見(jiàn)消除情況說(shuō)明中的原因?yàn)椋海?）審計(jì)期間，因相關(guān)監(jiān)管部門前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所底稿，故未查閱相關(guān)底稿。經(jīng)查閱，結(jié)合自查結(jié)果及相關(guān)單據(jù)和原始憑證。（2）核對(duì)公司應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款明細(xì)賬，查閱應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)和資金流水記錄，對(duì)管理人和工作組進(jìn)行訪談和函證。（3）查看原始憑證、自查結(jié)果等，對(duì)虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)按凈額法列示的差錯(cuò)更正情況進(jìn)行復(fù)核。

由于本次案例分析的主體在于審計(jì)意見(jiàn)與相關(guān)鑒證結(jié)論分析，所以接下來(lái)本文著重分析A公司2014年度的審計(jì)意見(jiàn)變化。2014年度的審計(jì)意見(jiàn)更改之前為保留意見(jiàn)，更改之后為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，如此前后結(jié)論出現(xiàn)了重大差異，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)反映，還是權(quán)宜之策？是符合注冊(cè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的恰當(dāng)行為，還是“披著合法形式”的違法違規(guī)行為？

2014年A公司存在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為。2011-2013年A公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為HP會(huì)計(jì)師事務(wù)所，出具的均為無(wú)保留意見(jiàn)，2014年更換為TJ會(huì)計(jì)師事務(wù)所，財(cái)務(wù)報(bào)表更改前的審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)。更換事務(wù)所的原因：由于A公司的控股公司為國(guó)企，它聘請(qǐng)TJ會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)，為了與母公司的審計(jì)工作與進(jìn)度安排上一致，A公司改聘TJ會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這符合邏輯，沒(méi)有問(wèn)題。

對(duì)此消除審計(jì)意見(jiàn)的說(shuō)明，本文還認(rèn)為有以下疑點(diǎn)：

為何在出具保留意見(jiàn)時(shí)無(wú)法對(duì)期初存貨實(shí)施審計(jì)程序？在此次案例中，說(shuō)明中指出，出具保留意見(jiàn)時(shí)無(wú)法對(duì)B公司期初存貨實(shí)施監(jiān)盤或者替代審計(jì)程序，是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)存貨期初金額無(wú)法實(shí)施監(jiān)盤或者替代審計(jì)程序，是因?yàn)閷徲?jì)期間，相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師底稿，后來(lái)消除保留意見(jiàn)是因?yàn)橄嚓P(guān)部門歸還了底稿所以可以進(jìn)行存貨審計(jì)程序了，之后才實(shí)施了這些程序。但是，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨監(jiān)盤的要求，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托未能對(duì)上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤，且該存貨對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大影響時(shí)，如果已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，除了查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿外，還可以通過(guò)復(fù)核上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件；抽查上期存貨交易記錄；運(yùn)用毛利百分比等方法進(jìn)行分析，或者實(shí)施相應(yīng)的替代程序，并不是缺少底稿就做不下去的，但是該案例的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都沒(méi)有做。

為何關(guān)于資產(chǎn)減值損失的審計(jì)程序不在出具保留意見(jiàn)之前做？保留事項(xiàng)中指出無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序確定淮礦物流公司2014年度計(jì)提壞賬準(zhǔn)備發(fā)生的資產(chǎn)減值損失是否發(fā)生于2014年度，之后的消除事項(xiàng)中指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)A公司的處罰書，結(jié)合對(duì)A公司相關(guān)人員的訪談以及相關(guān)的函證，從而可以確定資產(chǎn)減值損失產(chǎn)生的會(huì)計(jì)期間。對(duì)于企業(yè)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，不能確定減值是否發(fā)生，但是在消除情況說(shuō)明中表明他們查閱應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)和資金流水記錄，對(duì)管理人和工作組進(jìn)行訪談和函證等審計(jì)程序都是可以在保留意見(jiàn)出具之前做的，所以為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師要等到消除保留意見(jiàn)時(shí)才做呢？出具保留意見(jiàn)以及后來(lái)的消除保留意見(jiàn)是否存在著注冊(cè)會(huì)計(jì)師和A公司的某些主觀意圖？并且以訪談作為審計(jì)證據(jù)，還缺少一定的可靠性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，確定其可靠性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的，具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合的實(shí)際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時(shí)情況確定本期各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例，據(jù)此計(jì)算本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

3 結(jié)束語(yǔ)

在審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀性還是很大，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)的出具的規(guī)定不夠完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或許會(huì)利用審計(jì)意見(jiàn)的主觀判斷性，從而既能實(shí)現(xiàn)自身或者被審計(jì)單位的利益訴求，又使自身披上符合準(zhǔn)則形式要求的“外衣”。在證券市場(chǎng)中，上市公司收買審計(jì)意見(jiàn)的情況屢見(jiàn)不鮮，對(duì)于頻繁修改審計(jì)意見(jiàn)類型的上市公司，我們要提高警惕。