企業(yè)債務(wù)重組財(cái)稅處理的差異分析

[摘 要] 債務(wù)重組是企業(yè)并購重組的重要形式，債務(wù)重組通常分為以貨幣清償債務(wù)，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，債券轉(zhuǎn)增股本，修改其他債務(wù)條件等方式。本文在重點(diǎn)研究了債務(wù)重組中以資產(chǎn)清償債務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定和稅收法規(guī)，并且在采用理論分析的基礎(chǔ)上應(yīng)用案例分析研究方法闡述其財(cái)稅處理的差異。

[關(guān)鍵詞]債務(wù)重組；資產(chǎn)清償債務(wù)；會(huì)稅差異

當(dāng)前，我國《債務(wù)重組準(zhǔn)則》與稅法中有關(guān)企業(yè)并購重組中所得和損失的確認(rèn)已經(jīng)基本達(dá)到趨同的效果，一般不再需要進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。債務(wù)重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。其中的特殊性稅務(wù)處理通常只涉及股權(quán)支付的部分，根據(jù)相關(guān)稅收政策：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額比例達(dá)到本企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額總量的50%以上的比例，可以選擇在以后5個(gè)納稅年度期間內(nèi)，均勻的計(jì)入各個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額或者以債券轉(zhuǎn)換成股權(quán)債務(wù)重組形式可以暫時(shí)不用確認(rèn)相關(guān)的企業(yè)重組所得和損失。基于上述原因，除非本文有特殊的說明，本文僅分析企業(yè)債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)中債務(wù)重組兩者異同進(jìn)行比較。

1 以貨幣清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法和原則

會(huì)計(jì)上的企業(yè)債務(wù)重組涉及債務(wù)人和債權(quán)人兩個(gè)方面，站在不同的角度角度雙方的會(huì)計(jì)處理時(shí)不同的。

1.1 債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理原則和方法。對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組中的債務(wù)人應(yīng)該將債務(wù)重組中應(yīng)償還債務(wù)的賬面價(jià)值超過其支付貨幣性資產(chǎn)金額的差額，在會(huì)計(jì)上反映在“營業(yè)外收入---債務(wù)重組利得”科目中。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)付賬款 貸：銀行存款 營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得（差額）

1.2 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理原則和方法。站在企業(yè)并購重組中債權(quán)人的角度分析企業(yè)并購中的債務(wù)重組，此時(shí)債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債券重組中債權(quán)的賬面余額，即應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值扣除相應(yīng)的減值準(zhǔn)備后的余額，和收到債務(wù)人償還的貨幣資金的賬面價(jià)值的差額，在會(huì)計(jì)上反映在“營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”中。債權(quán)人已經(jīng)將重組的債權(quán)計(jì)提了簡直準(zhǔn)備的，應(yīng)該先把上述的差額沖減已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在此基礎(chǔ)上如果還存在損失應(yīng)該反映在“營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”中；如果沖減之后債權(quán)人計(jì)提的減值準(zhǔn)備任然存在余額，應(yīng)在貸方轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期的計(jì)提的資產(chǎn)減值損失。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：

減值準(zhǔn)備不存在余額的情況下

借：銀行存款

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

貸：應(yīng)收賬款

減值準(zhǔn)備存在余額時(shí)的會(huì)計(jì)處理

借：銀行存款

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款

資產(chǎn)減值損失

2 以貨幣資金清償債務(wù)的稅務(wù)處理原則和方法

稅法關(guān)于債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理規(guī)定，債務(wù)人可以將債務(wù)重組過程中支付的貨幣金額少于應(yīng)該償還的債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)為債務(wù)重組的利得；與此同時(shí)，債權(quán)人將實(shí)際收到的債務(wù)清償額少于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失。需要特別注意的問題是，如果債權(quán)人已經(jīng)對(duì)應(yīng)收的債務(wù)重組的債權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，那么，根據(jù)相關(guān)的規(guī)定應(yīng)該在債務(wù)重組的債權(quán)原賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上對(duì)其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)25號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定，債務(wù)重組中計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是不能在企業(yè)所得稅前扣除的，只有實(shí)際發(fā)生的壞賬損失才可以在企業(yè)所得稅前扣除，并且滿足了會(huì)計(jì)方面已經(jīng)進(jìn)行了相應(yīng)的處理的情況下，債權(quán)人以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)了實(shí)際發(fā)生的損失，才可以被允許在稅前扣除。

3 案例分析

A公司是一家生產(chǎn)企業(yè)，2015年10月20日銷售一批商品給B企業(yè)，價(jià)稅合計(jì)23.4萬元。交易雙方在合同中約定，B公司應(yīng)該月2016年2月20日之前歸還該筆賬款。但由于B公司出現(xiàn)短期的財(cái)務(wù)困難，不能按照預(yù)定時(shí)間歸還該筆貸款。A公司為了維護(hù)和B公司多年的友好貿(mào)易伙伴關(guān)系，經(jīng)過雙方協(xié)商與2016年4月1日進(jìn)行債務(wù)重組。A公司同意免除B公司3萬元的貨款，剩余貨款應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金償還。A公司應(yīng)交為該筆應(yīng)收賬款計(jì)提了2萬元的壞賬準(zhǔn)備。

3.1 站在債務(wù)重組中債務(wù)人B公司的角度分別從會(huì)計(jì)和稅法的角度進(jìn)行分析，B公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)付賬款 23.4 貸：銀行出口 20.4 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 3

B公司稅務(wù)上的處理應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組利得3萬元，應(yīng)該在企業(yè)所得稅前調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬。

通過上述分析，我們不難發(fā)現(xiàn)對(duì)于債務(wù)重組的債務(wù)人而言，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理是一致的，二者不存在差異。

3.2 站在債務(wù)重組中債權(quán)人A公司的角度分別從會(huì)計(jì)和稅法的角度進(jìn)行分析，A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 20.4 壞賬準(zhǔn)備 2 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 1

貸：應(yīng)收賬款 23.4

根據(jù)相關(guān)的稅收法規(guī)，A公司應(yīng)該進(jìn)行如下的稅務(wù)處理：債務(wù)重組過程中損失的1萬元，在以專項(xiàng)報(bào)告的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)后可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。此外，對(duì)于A公司計(jì)提的2萬元壞賬準(zhǔn)備在債務(wù)重組交易發(fā)生時(shí)已經(jīng)變成了實(shí)際的損失，因此，在經(jīng)過向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后可以在企業(yè)所得稅前扣除。綜述所述，A公司在稅法上可以稅前扣除的損失為3萬元，比會(huì)計(jì)上確認(rèn)的損失多2萬元，因此在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上應(yīng)該調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元（年度匯算清繳時(shí)統(tǒng)一調(diào)整）。如果壞賬準(zhǔn)備沒有稅前扣除的話，則兩者保持一致。

上述案例說明，如果不存在債權(quán)人計(jì)提資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備（壞賬準(zhǔn)備）的情況，會(huì)計(jì)上計(jì)入損益的金額和稅務(wù)上可以企業(yè)所得稅前扣除的金額是相同的，通常是無需做納稅調(diào)整的。但是，如果債務(wù)重組中的債權(quán)人一旦計(jì)提了資產(chǎn)減值損失（壞賬準(zhǔn)備），那么就應(yīng)該根據(jù)具體的情況確定是否扣除作出相應(yīng)的調(diào)整。

對(duì)于企業(yè)并購中債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理應(yīng)該根據(jù)具體情形分別從債權(quán)人和債務(wù)人兩個(gè)角度進(jìn)行分析。在深刻理解相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)的有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行有效的分析。

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