后進先出法允許使用的可行性探究

(長安大學經管學院 陜西 西安 710018)

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后進先出法允許使用的可行性探究

張瑞君

(長安大學經管學院陜西西安710018)

2014年新會計準則開始實施以后，新《企業會計準則——基本準則》中規定，我國會計準則允許使用的存貨計價方式有先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法。后進先出法自2004年企業會計準則修訂后停止使用以來，至今仍未納入我國會計準則規定的存貨計價方式。然而隨著經濟全球化及市場經濟的發展，通貨和物價治理問題仍未得到明顯改善。同時，現代企業管理理念在我國逐步形成，后進先出法的應用環境得到改善，弊端逐步淡化。筆者認為，后進先出法作為一種成本核算方法仍然具有生命力，具有允許納入會計核算制度的可行性。

后進先出法；允許使用；可行性探究

一、對后進先出法的認識

在生產經營過程中，由于實物存貨與成本結轉的不同步，在同一會計年度內可能會發生前期購入當期結轉的行為，給成本核算帶來了困難。為了解決這一問題，不同企業根據自身實際狀況可以選擇采取不同的成本計量方式使得成本在發出存貨與期末存貨之間進行分配。后進先出法就是發出存貨計價方法中的一種,后進先出法假設后購入的存貨先發出，按照后購入的存貨價格結轉發出存貨成本。

然而，自《企業會計準則(2006)》取消了采用后進先出法確定發出存貨的成本的方法后，至2014年財政部頒布新《企業會計準則——基本準則》中仍未將后進先出法納入發出存貨成本的計量方法。

二、以后進先出法進行會計核算的主要問題

1.后進先出法可被作為企業利潤調節的工具

在某些行業，尤其是與高新技術相關的行業，隨著制造水平的提高，購入存貨的成本將呈現前高后低的趨勢。如果采用后進先出法進行發出存貨成本核算，則當期所確認的存貨成本就會較低，即低于同期存貨成本價格，從而使當期確認的利潤較高。故企業可能選擇采用后進先出法進行核算，調節利潤，誘導會計信息使用者做出企業生產經營狀況良好的錯誤判斷，誤導會計信息使用者。

2.后進先出法易誘發企業避稅

在存貨價格持續上漲的情況下，與上述情況相反，如果采用后進先出法對發出存貨成本進行成本核算，與先進先出法相比，將會在當期確認較少的利潤，從而在期末得到較少的應納稅所得額。而在一定時間內，所得稅稅率基本維持不變，故企業將會在期末計算繳納較少的所得稅額，從而達到避稅的目的。威廉姆斯等也認為，后進先出法被使用的主要戰略原因是對所得稅的考慮。在這種觀點下，企業采用后進先出法的實質是一項管理策略。

3.允許使用后進先出法不符合我國國際趨同的會計發展方向

我國企業會計準則經過多次修訂，目前的發展方向是不斷與國際趨同，而英國會計準則(FRSI)中，在發出存貨成本計量方面并沒有將后進先出法納入其中。如果我國允許采用后進先出法對發出存貨成本進行核算，則在方向上與國際會計發展方向相背離，不符合我國會計國際趨同的發展方向。

三、以后進先出法進行核算的實際情況及發展前景

1.在現代企業存貨管理理念下，后進先出法調節利潤的空間大大壓縮

在現代企業存貨管理理念的引導下，大多數企業開始逐步加大對管理會計的重視，這使“零存貨”存貨管理模式的實施成為可能。“全面預算管理”貫徹的是“以銷定產”的管理理念，存貨管理優秀的企業當期存貨對于成本核算的影響已經相當之小，先進先出法的利潤調節空間被大大壓縮。

2.財務報告成本及契約成本的增加將誘導企業管理者放棄采用后進先出法

企業成本多種多樣，除了可以進行明確會計核算的財務成本外，還存在許多潛在成本。現代企業所有權與經營權相分離的特點要求企業的管理者定期向企業所有者提供財務報告信息，而財務報告信息在反應企業生產經營狀況的同時也反應了管理者的管理能力。為了在短期內實現良好的管理業績，企業管理者可能放棄采用后進先出法。在會計期末，計算盈利較高的企業將具有較高的聲譽，這將會大大降低其融資難度，即財務報告成本，這也將會誘使部分企業放棄采用后進先出法進行避稅的管理策略，甚至誘導企業采用先進先出法結轉已銷存貨成本。

3.稅收監管與會計準則應當雙軌并行、相互獨立

從制度上講，后進先出法關于誘導企業避稅的缺陷不屬于會計準則的關注重點，應當作為稅收監管的工作重點。會計準則與稅收監管從獨立性上來講應當相互獨立，而非前者服務于后者。因為后進先出法誘導企業避稅而取消這種成本核算方法是非常不合理的。會計準則的制定應當獨立于稅法規則，會計報告與計量是為了服務于企業的利益相關者而非全然稅務機構。如果以此為由取消后進先出法并未考慮到會計準則的獨立性，顯然不合邏輯。

4.我國將長期具備后進先出法運用的宏觀經濟條件

《企業會計準則(2006)》取消后進先出法的宏觀條件是認為建國初期印發貨幣引發的高通貨膨脹得到了遏制，我國市場經濟的雛形已經形成，這使得采用后進先出法進行已銷存貨成本核算的穩健性優勢大大削弱。但我們必須明確的是，如今尚未有證據表明通貨膨脹和物價治理在全球范圍內已經取得了顯著成效。在經濟全球化的今天，我國必將受到世界經濟發展的影響。在今后很長一段時間，物價上漲和通貨膨脹壓力問題會依然存在。因此，當今乃至未來數年我國將一直具備后進先出法運用的宏觀經濟條件，后進先出法仍然具有生命力。

綜上所述，筆者認為后進先出法雖然具有一定的局限性，但沒有一種成本核算方式具備全然的優勢，成本計量方式的選擇隨著企業類型和經營管理者理念的變化本身就具有很大的不確定性，且這種不確定性隨著企業存貨管理理念的轉變在不斷淡化。同時，從稅收與會計準則的獨立性及我國宏觀環境考慮，后進先出法也不應被放棄。故后進先出法作為一種成本核算方法仍然具有旺盛的生命力，具有允許納入會計核算制度的可行性。

[1]袁秀霞.取消后進先出法真的合理嗎.財會月刊，2013，11.

[2]包妍珠.存貨計價方法對會計核算產生的影響探究.時代金融，2016，10.

[3]王晗.關于新準則取消后進先出法的思考.財會研究，2008，13.

張瑞君(1996.5-)，女，河南省三門峽市，長安大學經濟與管理學院。