認(rèn)真對(duì)待憲法權(quán)利
——從憲法角度分析納稅人合法權(quán)利

(吉林財(cái)經(jīng)大學(xué) 吉林 長春 130000)

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認(rèn)真對(duì)待憲法權(quán)利
——從憲法角度分析納稅人合法權(quán)利

劉春媛

(吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)吉林長春130000)

本文首先簡要闡述了憲法權(quán)利的概念、內(nèi)涵和基本分類，然后以納稅人的憲法權(quán)利為本文論述的主要內(nèi)容，說明了從憲法角度分析納稅人權(quán)利的必要性，并重點(diǎn)論述了納稅人憲法權(quán)利的內(nèi)容。最后，說明了認(rèn)真對(duì)待憲法權(quán)利需要三方的作為，國家、政府和公民即納稅人本身。

憲法權(quán)利；納稅人權(quán)利

一、憲法權(quán)利

(一)憲法權(quán)利的概念和內(nèi)涵

憲法權(quán)利，又可稱為憲法上的基本權(quán)利，是指由憲法確認(rèn)的、為保障每個(gè)人充分發(fā)展其個(gè)性而必須享有的有關(guān)人身、政治、經(jīng)濟(jì)、文化等方面的首要的、根本的、具有決定性意義的權(quán)利。

與“憲法權(quán)利”的內(nèi)涵最接近的應(yīng)是“基本權(quán)利”，如在我國憲法文本中，就使用了“基本權(quán)利”這一概念，我國憲法第二章為“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”，可以說在我國憲法文本上，“憲法權(quán)利”就是“基本權(quán)利”。在近代，基本權(quán)利往往被稱為自由，即人身的、精神的和經(jīng)濟(jì)的三大自由，包括我國現(xiàn)行憲法在內(nèi)，迄今為止世界各國憲法對(duì)這些基本權(quán)利一般仍沿用“自由”這一稱呼；許多人又把基本權(quán)利稱為人權(quán)，表明其是所固有的權(quán)利，是不證自明的。這一概念在英美國家以及法國等世界其他各國均得到廣泛的應(yīng)用①。

憲法權(quán)利是社會(huì)狀態(tài)下個(gè)人最基本的自由和權(quán)利，它的實(shí)現(xiàn)關(guān)乎個(gè)人幸福。憲法權(quán)利界定政府行為邊限，賦予政府責(zé)任，從而使公眾免于不幸，政府不致腐敗。對(duì)這一權(quán)利性質(zhì)的清晰認(rèn)識(shí)是我們確立政府合目的性運(yùn)用的理論前提。在我國這樣一個(gè)國家主義傳統(tǒng)土壤深厚的國家里，憲法權(quán)利的理性基礎(chǔ)還可以幫助我們培育警惕公共權(quán)力的法治意識(shí)。既需知，又須行；更重要的是，知，然后行②。

(二)憲法權(quán)利的分類

導(dǎo)致扁平足的原因有兩種，一個(gè)是韌帶松弛導(dǎo)致關(guān)節(jié)得不到支持，使足縱弓降低；另一個(gè)是腿部肌肉力量較弱，支撐身體的力量落在腳部所致。

在周葉中先生主編的《憲法》中，將我國公民的基本權(quán)利分為了四類：公民參與政治生活方面的權(quán)利和自由，公民的人身自由和信仰自由，公民的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、教育和文化方面的權(quán)利，特定人的權(quán)利四大方面③。

二、納稅人的憲法權(quán)利

一直以來，在征納雙方的關(guān)系中，納稅人始終被認(rèn)為是履行義務(wù)的一方，這種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)既有著歷史的根源，又有著現(xiàn)實(shí)的原因。從歷史根源上追溯，在封建社會(huì)，稅收以統(tǒng)治階級(jí)自身利益為出發(fā)點(diǎn)，以強(qiáng)權(quán)政治作為保障，對(duì)勞動(dòng)人民橫征暴斂，使稅收義務(wù)的觀念深入人心。在我國現(xiàn)行的《憲法》第五十六條就規(guī)定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。

納稅人是權(quán)利主體，而非義務(wù)主體，憲法創(chuàng)設(shè)的目的就是保障公民的權(quán)利，規(guī)范約束國家的權(quán)力，使其正當(dāng)運(yùn)行。正如列寧所言：“憲法是一張寫著公民權(quán)利的紙。”憲政理論告訴我們，一方面，民主國家的一切權(quán)力屬于人民，國家的權(quán)力來源于人民的授權(quán)與委托。我國是人民當(dāng)家作主的國家，憲法明確規(guī)定“一切權(quán)力屬于人民”，“人民行使權(quán)力的機(jī)關(guān)是全國人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民代表大會(huì)”。而做為公民的納稅人，歸根結(jié)底，就是公民身份在稅法領(lǐng)域的具體化。另一方面，憲法規(guī)定國家權(quán)力運(yùn)行的界限，這個(gè)界限就是公民權(quán)利。公民納稅人權(quán)利就是納稅人作為公民所享有的各項(xiàng)權(quán)利。這樣我們就能夠更清晰的認(rèn)識(shí)到公民納稅人的權(quán)利主體地位。

無疑，憲法是納稅人權(quán)利的最重要、最根本的來源與保障。憲政作為專制政體的對(duì)應(yīng)物，其基本內(nèi)涵就是用憲法這一根本大法的形式把已經(jīng)取得的民主事實(shí)確認(rèn)下來，用法治的精神發(fā)展和完善這種民主事實(shí)，以此保障公民權(quán)利④。憲政最后的落腳點(diǎn)在于保障人權(quán)，民主和法治都是服務(wù)于保障人權(quán)這一價(jià)值。因此從憲法的角度出發(fā)去考察稅法，有著非常重要的意義，它對(duì)我們進(jìn)一步認(rèn)清稅的本質(zhì)、規(guī)范國家稅權(quán)的行使、保障納稅人權(quán)利，起著十分重要的作用。

(一)從憲法角度探討納稅人權(quán)利的必要性

從稅法的歷史發(fā)展進(jìn)程來看，我國沒有憲法性稅法的傳統(tǒng)，國內(nèi)學(xué)者有的將稅法納入行政法的范疇，有的認(rèn)為屬于經(jīng)濟(jì)法范疇，但無論歸于哪種框架，目前來說稅收法制總體上運(yùn)行良好。那么，研究稅法的憲法性問題、探討納稅人的憲法性權(quán)利是否有必要呢？我認(rèn)為，是非常必要的。

對(duì)權(quán)力的約束，就是對(duì)權(quán)利的保護(hù)。憲法是母法，是國家的根本大法，具有基礎(chǔ)性的地位和最高權(quán)威，有關(guān)國家活動(dòng)以及人民的權(quán)利、義務(wù)都應(yīng)當(dāng)具有憲法的淵源，稅收活動(dòng)也不例外，調(diào)整稅收活動(dòng)的稅法也應(yīng)當(dāng)有一套在憲法統(tǒng)領(lǐng)之下的、符合法律規(guī)律的層級(jí)結(jié)構(gòu)的規(guī)范體系，有關(guān)稅收的各種權(quán)力應(yīng)當(dāng)按照其層級(jí)結(jié)構(gòu)作詳細(xì)地劃分，由憲法規(guī)定了國家的稅權(quán)，使權(quán)力在憲法的約束下行使，就是對(duì)納稅人權(quán)利的最好保障。

一直以來使用的稅收的概念，都是在財(cái)政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科領(lǐng)域使用的非法律性概念，套用在稅法上，就使得其缺乏了憲法依據(jù)，不具備現(xiàn)代憲法所強(qiáng)調(diào)的人民主權(quán)、基本人權(quán)、和平生存等為內(nèi)容的人權(quán)保障意識(shí)，單純的解釋為國家憑政治強(qiáng)權(quán)參與社會(huì)剩余產(chǎn)品分配，就無法保證在稅的征收和支出方面不發(fā)生侵犯納稅人權(quán)利的現(xiàn)象。因此，應(yīng)當(dāng)在憲法中明確納稅人保護(hù)的基本原則和基本框架。

(二)納稅人憲法權(quán)利的內(nèi)容

納稅人的憲法性權(quán)利是指由憲法規(guī)定的、納稅人在國家政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等各個(gè)領(lǐng)域中的根本性的權(quán)利。

1.參與稅法立法的權(quán)利

由憲法確認(rèn)的人民民主主義國家中，在“主權(quán)在民”的國家觀念下，由國家主權(quán)派生出的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民。在我國，人民通過自己選舉的代表機(jī)關(guān)代表人民行使課稅權(quán)、制定稅法，所以稅收的立法權(quán)只能由人民代表大會(huì)享有。目前，我國的稅法除《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》三部法律是由全國人大制定外，其他皆為行政機(jī)關(guān)制定的稅收行政法規(guī)和規(guī)章。因此，從一定意義上說，財(cái)稅部門影響甚至主導(dǎo)著國家稅法的制定，既是立法者，又是執(zhí)法者。

分析這種情況產(chǎn)生的原因，一是市場經(jīng)濟(jì)自我調(diào)節(jié)的失靈，使稅收作為宏觀調(diào)控的手段之一，被頻繁且廣泛的運(yùn)用于市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，這樣就為行政規(guī)章和規(guī)范性文件等的出臺(tái)創(chuàng)造了市場條件。其次，由于稅收的立法權(quán)沒有被嚴(yán)格的界定，稅收立法權(quán)權(quán)屬不明、位階過低、授權(quán)過濫等原因，導(dǎo)致實(shí)際工作中出現(xiàn)擅自出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策、隨意提高稅率、層層授權(quán)、層層補(bǔ)充的現(xiàn)象。第三，稅收制度、稅收原則等沒有通過法律的形式明確下來，使很多的稅收政策都是因領(lǐng)導(dǎo)人的更迭或者領(lǐng)導(dǎo)人認(rèn)識(shí)的變化而改變，這就使稅收政策、權(quán)限和流程等隨意、頻繁的更改更是成為常態(tài)。在這種立法現(xiàn)實(shí)下，很難克服部門主義傾向和部門利益對(duì)稅收立法的負(fù)面影響，使權(quán)力尋租成為可能，也嚴(yán)重?fù)p害了納稅人的合法權(quán)益，造成了對(duì)其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)、知情權(quán)、立法參與權(quán)的侵害。為了解決這種隨意和混亂的狀況，首要就是上收稅收立法權(quán)，將稅收立法權(quán)回歸人大。

2.要求平等對(duì)待的權(quán)利

平等權(quán)是公民參與政治生活方面的權(quán)利和自由，是納稅人在憲法中一項(xiàng)重要的權(quán)利。我國現(xiàn)行憲法在“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”一章中首先明確規(guī)定了公民在法律面前一律平等的原則。公民在法律面前一律平等，是我國公民的一項(xiàng)基本權(quán)利，也是社會(huì)主義法制的一個(gè)基本原則。納稅人在現(xiàn)實(shí)生活中的平等權(quán)，是要求平等的適用稅法，無差別、無歧視地適用。

由于現(xiàn)行稅收體制的關(guān)系，地方政府對(duì)地方財(cái)政、稅收影響頗大，對(duì)于地方政府招商引資的企業(yè)，明里暗里都會(huì)有特殊的照顧，該類納稅人也會(huì)憑仗自己被招引的身份，在某些方面享有特權(quán)，例如：稅務(wù)登記的時(shí)間要求、發(fā)票的審批程序、資金及注冊(cè)地址的硬性要求等，都會(huì)多少的放寬政策或者提供便利，這樣，雖沒有對(duì)其他納稅人造成直接的損失，但卻事實(shí)地造成了對(duì)其他納稅人平等權(quán)的侵害。又如，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)納稅人納稅等級(jí)這一政策，初衷是好的，為了鼓勵(lì)納稅人依法納稅，提高納稅人的稅法遵從度，也為納稅人在辦理其他類似貸款、上市等業(yè)務(wù)時(shí)提供了一個(gè)比較權(quán)威和直接明了的參考，但對(duì)于某些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)因此在服務(wù)上區(qū)分A級(jí)納稅人和非A級(jí)納稅人的不同辦稅流程和要求，直接傷害了納稅人的平等權(quán)。政府服務(wù)應(yīng)該一視同仁，不能因信用等級(jí)的高低來作為衡量納稅人稅法遵從的唯一標(biāo)準(zhǔn)，更不能因此而差別待遇。以上這些稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，都對(duì)納稅人平等享受政府服務(wù)、平等適用稅法、平等按流程規(guī)定辦事等平等權(quán)造成了侵害。

3.對(duì)稅收法律、法規(guī)、規(guī)章要求公開透明的知情權(quán)和批評(píng)、建議、申訴、控告或者檢舉的權(quán)利

知情權(quán)又稱為信息權(quán)或了解權(quán)，是指知悉、獲取信息的自由與權(quán)利。我國憲法法律文本雖未對(duì)知情權(quán)進(jìn)行明確規(guī)定，但《憲法》第二十七條第二款規(guī)定：一切國家機(jī)關(guān)和國家工作人員必須依靠人民的支持，經(jīng)常保持同人民的密切聯(lián)系，傾聽人民的意見和建議，接受人民的監(jiān)督，努力為人民服務(wù)；第四十一條規(guī)定：中華人民共和國公民對(duì)于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員，有提出批評(píng)和建議的權(quán)利；對(duì)于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利。憲法還規(guī)定了“全國人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民代表大會(huì)都由民主選舉產(chǎn)生，對(duì)人民負(fù)責(zé)，受人民監(jiān)督。”“國家行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)都由人民代表大會(huì)產(chǎn)生，對(duì)它負(fù)責(zé)，受它監(jiān)督。”

憲法以上的要求和規(guī)定，都側(cè)面的表明了公民具有知情權(quán)。在稅法領(lǐng)域，就是予以納稅人對(duì)國家法律法規(guī)、規(guī)章制度的知情，對(duì)稅收征管流程的知情。知是行的前提，若沒有了解，則無從談起批評(píng)或是檢舉了。但在現(xiàn)實(shí)法律條件下，我國稅收領(lǐng)域在信息公開方面仍然存在著問題，一是稅收征管程序公開透明度不高，納稅人對(duì)稅收征管程序和稅務(wù)部門的工作流程不知曉，抑或不能及時(shí)知曉，導(dǎo)致納稅人不能有效判斷稅務(wù)部門征管行為的合法性，不知自身合法權(quán)益是否受到侵害以及如何尋求有效的救濟(jì)；同時(shí)也為少數(shù)稅務(wù)人員不嚴(yán)格地履行程序、損害納稅人合法權(quán)益提供了方便。二是對(duì)于新的稅收法規(guī)、政策的出臺(tái)程序不知情，在事實(shí)上只能被動(dòng)的承受制度的結(jié)果，政策公布后造成的既成事實(shí)，迫使納稅人執(zhí)行，因此，納稅人在征納關(guān)系中處于劣勢地位，不能有效發(fā)表個(gè)人意見，對(duì)稅制公平的事前監(jiān)督就無法實(shí)現(xiàn)了。三是作為消費(fèi)者的納稅人的知情權(quán)沒有做到公開透明、簡單清晰。我國稅收制度的現(xiàn)狀是以增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等間接稅為主的稅收制度，在商品的流轉(zhuǎn)過程中，歸根結(jié)底稅款最終的承擔(dān)者是消費(fèi)者。在我國，消費(fèi)者在商品零售環(huán)節(jié)索要的發(fā)票，不單獨(dú)注明價(jià)款和稅金，即使性質(zhì)是價(jià)外稅，除了真正在從事稅收相關(guān)行業(yè)的人員外，消費(fèi)者真正能了解自己所承擔(dān)的稅款的寥寥無幾。這又從另一個(gè)方面侵害了納稅人的知情權(quán)。

三、怎樣認(rèn)真對(duì)待納稅人憲法權(quán)利

憲法的屬性和憲法學(xué)原理決定了憲法權(quán)利是個(gè)人持有的抵制政府侵犯、限制與約束政府各機(jī)構(gòu)的一種權(quán)利⑤。人權(quán)和憲政理論支持下的現(xiàn)代法制賦予了人民廣泛的權(quán)利，權(quán)利只有在有保障的情況下才能得以實(shí)現(xiàn)，這是立法本意，也是立法的最終歸宿。

認(rèn)真對(duì)待納稅人憲法權(quán)利，我認(rèn)為應(yīng)該包括以下三個(gè)方面：

國家：由于憲法沒有明確指明納稅人的基本權(quán)利，而恰恰相反的規(guī)定了公民有納稅的義務(wù)，這樣，就使得納稅人的憲法權(quán)利顯得不重要和不明顯，無論是在理論和實(shí)踐中，對(duì)納稅人憲法權(quán)利的保護(hù)似乎始終處于一種可有可無，似有卻無的狀態(tài)。為了解決這個(gè)問題，保障納稅人權(quán)利，首要的就是要有法可依。有法可依是前提，我國目前尚沒有出臺(tái)專門對(duì)納稅人權(quán)利予以保護(hù)的法律，僅有的一些條款也只在行政法、訴訟法、稅收征管法等法律里面涉及部分內(nèi)容。為了保障納稅人合法權(quán)利，就要使其憲法權(quán)利受到立法保障，國家加快立法進(jìn)程，關(guān)注和保障人權(quán)，以人為本，注重立法質(zhì)量。

政府：法律的生命在于實(shí)施，無論是憲法抑或普通法律，只要對(duì)納稅人的權(quán)利進(jìn)行了闡述和規(guī)定，政府執(zhí)法部門就有義務(wù)按照法律規(guī)定實(shí)施執(zhí)法行為，確保納稅人的各項(xiàng)憲法權(quán)利得到切實(shí)的落實(shí)。納稅人在日常生活中，接觸最多的就是稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為法律的執(zhí)行者，一切決定必須要以納稅人的利益為出發(fā)點(diǎn)，以人為本，依法征稅，維護(hù)納稅人的合法權(quán)利。在規(guī)章制度的出臺(tái)上，要一切以憲法為根本，避免政策的隨意性和粗糙性，以及前后矛盾的失誤；征管流程的制定上，要充分了解納稅人的現(xiàn)實(shí)情況并保證政策的可操作性，保障納稅人的平等權(quán)、知情權(quán)、監(jiān)督檢舉等政治權(quán)利；在納稅服務(wù)的過程中，要充分尊重納稅人的言論自由政治性權(quán)利、人格尊嚴(yán)等人身權(quán)。

公民：認(rèn)真對(duì)待納稅人的憲法權(quán)利，除了國家和政府作出應(yīng)有的姿態(tài)和履行法定的義務(wù)外，納稅人更要重視自身的權(quán)利，誠如法國十八世紀(jì)啟蒙思想家盧梭所言，“一切法律之中最重要的法律，既不是銘刻在大理石上，也不是刻在銅表上，而是刻在公民的心里，它形成了國家的真正憲法，它每天都在獲得新的力量，當(dāng)其他法律衰老或消亡的時(shí)候，它可以復(fù)活那些法律或代替那些法律，它可以保持一個(gè)民族的精神。”⑥只有納稅人自己了解自己的權(quán)利，并努力爭取自己的權(quán)利，這樣，才能為自己權(quán)利的保障鑄造一堵堅(jiān)實(shí)的城墻，一切不合法的行為都不能損害到自身的合法權(quán)利，那么，法律的目標(biāo)達(dá)成了，和諧的征納關(guān)系也就自然而然的形成了。

四、結(jié)語

從憲法成立伊始，就是為了以根本法的形式確立和保障公民的各項(xiàng)基本權(quán)利。因此，要求國家、政府、公民即納稅人三方面都要認(rèn)真對(duì)待憲法權(quán)利，以憲法為依據(jù)，以普通法為工具，保障納稅人合法利益。

【注釋】

①許崇德著.憲法.北京：中國人民大學(xué)出版社，1999:139.

②路易斯·亨金等著，鄭戈等譯.憲政與權(quán)利.上海：三聯(lián)書店，1996.

③周葉中.憲法(第三版).北京：高等教育出版社,2000:254.

④周葉中.憲法(第三版).高等教育出版社,2000:173.

⑤鄭賢君.試論憲法權(quán)利.互聯(lián)網(wǎng).首都師范大學(xué).

⑥弘揚(yáng)憲法精神建設(shè)法治中國.文匯報(bào)，2014,12.

劉春媛(1987-)，女，漢族，黑龍江，碩士研究生，吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，經(jīng)濟(jì)法學(xué)。