美國內部控制評價體系的研究及對我國的啟示

(上海大學 上海 200444)

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美國內部控制評價體系的研究及對我國的啟示

鐘萱

(上海大學上海200444)

近年來，隨著現代社會的發展，在我國開放的經濟環境和政府政策的引導下，上市公司數量大幅增長，成為帶動經濟發展的生力軍。同時財務造假的案例也隨之增長，不僅使我國經濟蒙受重大損失，不僅阻礙了我國經濟健康發展還導致了公眾對財務信息的信任度下降，對內部控制制度評價體系的學術研究儼然成為學術界關注的焦點。而美國有較為成熟的證券市場，健全的制度評價體系，薩班斯法案的強制規范加上SEC和PCAOB的指導和監管，充分確保了美國內部控制評價制度體系的有效實施。我國內部控制制度評價體系存在著各種問題，可以借鑒美國的經驗，針對我國內部控制制度評價制度體系的缺陷和不足進行進一步的改善和提高。

內部控制；評價制度體系；啟示

一、引言

內部控制一詞最早出現在1936年美國會計師協會發布的《注冊會計師對財務報表的審查》文告中，定義為保護現金和其它資產，檢查簿記事務的準確性，而在公司內部的手段和方法。企業可以通過內部控制評價，發現管理漏洞，加強內部治理，提高競爭能力，這對企業建立健全內部控制系統，促進內部控制目標的實現有著重要的意義，同時對于保障投資者收益，提高投資者對市場的信任度，維護市場秩序也有著十分重要的作用。

二、美國的內部控制評價制度體系

從20世紀70年代以來，盡管關于企業自愿還是強制披露其內部控制報告爭論不休，直到爆發了某幾家公司的財務舞弊案，美國政府監管部門遭受到各方的壓力和譴責，因此促進了SOX法案的頒布。由此，美國開啟了強制要求企業披露內部控制信息的時代。美國內部控制評價體系也是在一步步探索中形成發展和完善的，分析歸納如下：

(1)SOX法案的要求2002年7月頒布的SOX法案第一次對公司財務報告內部控制的有效性提出了明確的要求，該法案設計內部控制的內容主要包括以下條款：

1.第404條款。404條款是SOX法案中涉及內部控制要求最著名的，該條款標志著美國內部控制根本思想向實質性管制的轉變。404條款規定據1934年《證券交易法》第13節(a)或第15節(d)編制年報的公司，其管理層需要對財務報告內部控制進行報告，并說明管理層對建立維護內部控制系統和相應控制程序的責任，還要求管理層對公司近年內部控制系統的有效性進行評價。

2.第302條款。302條款是SOX法案中另一涉及內部控制的重要條款。該條款規定公司CEO和CFO需要對所提交的年報或季報簽署書面證明來保證其財務報告的公允可靠，這其中就包含了對內部控制責任的保證。

3.第103條款。SOX法案第103條款對于審計師就管理層內部控制出具鑒證報告是，要求其評價公司的內部控制政策和程序是否進行了詳細合理的記錄，以便公允準確地反映公司資產的交易和處置情況；公司的內部控制是否合理保證對所發生的交易進行了必要的激勵，從而進一步保證財務報告的編制遵循公認會計原則的要求。為了保證內部控制信息的有效實施，在SOX法案頒布后，美國政府又出臺一系列保證其實施的制度和措施。

(2)SEC所制定規則的要求SEC在2003年發布了《最終規則：財務報告內部控制的管理層報告和證券交易法案定期報告中信息披露的確認》，這份規則對財務報告內部控制重新定義為由公司的CEO、CFO或者行使類似職權的人設計或監督的，受到公司董事會、管理層和其他人員影響的，為財務報告的可靠性和滿足外部使用的財務報表的編制符合公認會計原則提供合理保證的控制程序。SEC制定的相關規則使美國內部控制制度體系更加完善，對于規范和引導公司的內部控制評價行為起到了十分重要的作用。

(3)PCAOB所制定規則的要求SOX法案出臺后，美國成立了獨立的上市公司會計監督委員會(簡稱PCAOB)，PCAOB于2004年3月發布審計準則第2號《與財務報表審計結合的財務報告內部控制審計》(簡稱AS2)用以具體指導審計人員對公司管理層出具的內部控制評價報告的審計鑒證。AS2要求審計人員評估管理層用于評價公司內部控制的程序方法是否可靠。在針對公司內部控制設計有效性和執行有效性的判斷問題上，AS2指出公司控制程序在得到遵守和執行的情況下，財務報表重大錯報的錯誤或舞弊能夠被及時制止或發現，則財務報告內部控制的設計就是有效的。

當今美國內部控制審計的順利進行還得益于如上所述的內部控制評價制度體系的完善。

三、健全完善我國內部控制評價制度體系的啟示

盡管近年來我國的看內部控制評價制度已經取得長足的進展，但若想與國際接軌和趨同，仍存在著上述問題，我認為可以采取下列措施來完善我國內部控制評價制度。

(一)建立健全問責機制

對于內部控制評價責任主體應給予進一步明確統一的界定，以落實相應的責任，同時也為建立問責機制提供基礎。在已發布的評價指引和鑒證兩個征求意見稿中，對于責任主體違反內部控制信息披露規定的行為和審計師違反內部控制鑒證規定的行為沒有規定相應的懲罰措施，為相關責任人逃避義務提供了空間。制度確定了人們的行為準則，如果不執行就相當于沒有制度。而制度的執行規則，主要表現在對違規行為的懲罰上，應使違規者的違規成本大于違規收益,可以借鑒美國的做法在內部控制評價制度體系中引入問責機制以增強制度執行的力度。

(二)逐步推行我國企業內部控制評價工作

我國企業在內部控制的基礎工作上具有很大的差異性。有些企業對于內部控制的重視程度很高，有相對完善和健全的內部控制體系；而有些企業在這方面則起步較晚。如果不顧企業間的差異來開展內部控制評價工作，則很可能會導致內部控制評價工作的混亂。美國在推進企業內部控制評價中，也針對不同規模和性質的企業給予不同的過渡期要求。因此，借鑒于美國的經驗，我國對于企業內部控制評價可采取分層次、分步驟實施的辦法。對于基礎好的企業可以在內部控制評價指引的規范下先行開展評價工作，對于基礎比較薄弱的企業可以通過培訓輔導等其他方式提高其對內部控制及評價的認識水平，等條件具備時再推進內部控制的評價工作。

(三)加強企業對內部控制及評價工作的認識

我國相當一部分公司對國際上主流的內部控制框架缺乏理解，因此很難將這些思想在公司制定的制度中系統地得以體現，更難以對公司內部控制的狀況進行合理評價。因此目前我國很多企業的內部控制評價工作只是對監管部門要求形式上的遵循，對外披露的內部控制評價報告更多體現為對企業內部控制狀況的描述而非嚴格意義上的評價。因此加強對企業內部控制及評價的認識是必要的，這對推進我國企業內部控制建設和內部控制評價工作的規范化有著極其重要的作用。

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鐘萱(1994-)，女，漢族，湖南郴州人，會計碩士，上海大學，財務管理方向。