我國股份支付會計發展淺議

□文/馬 莉

（河南理工大學財經學院 河南·焦作）

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我國股份支付會計發展淺議

□文/馬 莉

（河南理工大學財經學院 河南·焦作）

［提要］ 本文結合我國股份支付的新規定和發展的新動向，首先簡要敘述股份支付的概念和劃分類型，為本文提供基礎性理論鋪墊；其次從實際應用角度，概括股份支付的作用，體現出股份支付具有重要的實踐意義；再次具體分析我國股份支付的發展歷程；最后做出總結。

關鍵詞：股份支付；作用；發展歷程

原標題：淺析我國股份支付會計的發展

收錄日期：2016年6月1日

一、股份支付概述

（一）定義。我國《企業會計準則第11號——股份支付》（簡稱CAS11，下同）第二條規定：股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

（二）分類。根據不同劃分標準，股份支付可以分為以下幾種：

1、按照結算方式不同，股份支付交易可以劃分為以權益結算的和以現金結算的股份支付交易。以權益結算的股份支付交易，是指企業以獲取服務為目的，以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。常見的激勵標的物有限制性股票和股票期權等。以現金結算的股份支付交易，是指企業以獲取服務為目的，并承擔以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產義務的交易。常見的激勵標的物有現金增值權和虛擬股票等。

2、按照交易類型不同，股份支付交易可以劃分為股票期權、限制性股票、股票增值權及虛擬股票等。股票期權，是指企業授予職工或其他方在未來一定時期內，按事先確定的價格和條件購買一定數量本企業股票的權利。限制性股票，是指被授予者必須根據協議條件在確定的等待期內或滿足業績指標后，才有權出售企業授予的股票，不然企業將收回這部分股票。股票增值權，是指企業授予給職工或其他方在未來一定時期內完成約定條款目標后獲得股價升值收益的一種權利。不需實際行權和持有股票。虛擬股票，是指被授予者達到規定的業績目標后，便可享受分紅權和股價升值得來的收益，是一種虛擬的股票，不需要企業實際授予和被授予者實際持有。

二、股份支付的作用

（一）激發員工的工作潛力和積極性。股份支付激勵機制更加注重人力資本價值，體現了“以人為本”的管理理念，使員工可以參與企業剩余收益的分配。企業通過實施股份支付計劃，激發員工潛在的工作能力，提高其工作積極性和努力程度，員工獲得較高激勵報酬的同時也提升了企業業績，使企業價值增加。

（二）有效地降低企業代理成本。股份支付是一種長期激勵計劃，在一定程度上避免了員工急功近利的短期行為，使其更加注重企業的未來長遠發展。另外，員工可以與股東共同分享企業價值增值收益，從而使兩方利益趨于一致，達到了協調其利益沖突的目標，進而降低企業的委托代理成本及風險。

（三）改善我國的傳統薪酬結構。傳統的薪酬激勵方式包括工資、獎金和福利等，主要是根據員工短期內的業績表現進行考核而給予的回報，導致這種傳統薪酬制度存在激勵力度不高、與業績相關性較弱，對未來的關注較少等缺陷。而股份支付作為一種長期激勵機制，在一定程度上補充了傳統薪酬制度的不足，兩者的結合進一步優化了我國的薪酬結構。

三、我國股份支付會計的發展

2006年我國第一次正式提出了“股份支付”的概念，在此之前，我國也有相關內容的研究，比如說股票期權、股權激勵等，將其認為是股份支付的前身。本文從相關制度、法規性文件及會計準則等的制定方面入手，分析我國股份支付會計的發展歷程。并以2006年股份支付會計準則頒布前后的時間為劃分依據，即分為早期發展階段和初步發展階段。

（一）股份支付早期發展階段。清朝道光年間誕生了“山西票號身股制”模式，這可以說是現代股權激勵制度的萌芽，對我國推行員工持股制具有重要的借鑒意義。20世紀90年代，我國上市公司紛紛開始嘗試探索股權激勵，相繼出現了“上海儀電模式”、“武漢模式”、“北京模式”、“貝嶺模式”、“泰達模式”和“吳儀模式”等各有特色的股權激勵模式。由于我國當時缺少相關法律制度的規范和保障，這些模式都受到了一定的局限，很多上市公司無法實施標準的股票期權計劃。

1999年中共十五屆四中全會《關于國有企業改革和發展若干重大問題的決定》中明確指出了“建立與現代企業制度相適應的收入分配制度，形成有效的激勵和約束機制”，以及企業可以試行經理（廠長）“持有股權”等分配方式。2000年財政部朱志剛在“全國企業資產與財務管理工作會議”上提出要堅持激勵與約束相結合的原則，并鼓勵企業采取長期激勵方式。從某種意義上講，這是對企業經營者薪酬制度的一次改革性舉措。2001年6月財政部發布的《關于上市公司提取激勵基金會計處理征求意見的復函》，主要針對上市公司股權激勵中提取激勵基金的會計處理做了明確規定。2002年11月財政部、科技部共同發布《關于國有高新技術企業開展股權激勵試點工作的指導意見》，該通知首次對國有高新技術企業的股權激勵工作提出了指導性意見。2003年黨的十六大報告中指出，“確立勞動、資本、技術和管理等生產要素按貢獻參與分配的原則”。從政策依據角度來說，該原則使得經營者和科技人員作為生產要素參與企業期權分配成為了現實。2005年5月開始，我國針對“股權分置改革”推出了一系列配套政策法規，全面促進了國有上市公司股權分置改革的順利完成。在此背景下，同年我國修訂了《公司法》和《證券法》等相關規定，補充了上市公司實施股權激勵法律法規上的空缺。2005年10月證監會《關于提高上市公司質量意見的通知》中提到，“上市公司應探索并規范激勵機制，運用股權激勵等多種方式，以調動企業高級管理人員及其員工的積極性”。2005年12月，我國證監會發布《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》，該辦法自2006年1月1日起施行，對我國上市公司實施股權激勵機制的相關問題做了原則性規定，具有很高地權威性和指導性意義。2006年2月，財政部等部門發布《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》，其中詳細規范了被授予者因股權激勵而涉及到的稅收等問題。2006年國資委分別頒布了《國有控股上市公司實施股權激勵試行辦法》境外和境內的文件，目的是深化改革國有控股上市公司的薪酬制度，充分調動高管和科技人員的積極性，逐步構建中長期激勵機制。

（二）股份支付初步發展階段。基于當時國際趨同的背景，結合了我國資本市場環境的不斷優化、上市公司對股份支付激勵機制多元化及會計處理規范化的迫切需求，2006年2月我國財政部發布了CAS11會計準則，對股份支付交易活動的會計確認、計量、披露等方面做了詳細規定，要求企業對交易成本做費用化的確認，以公允價值為基礎進行計量。該準則自2007年1月1日起開始實施，這標志著股份支付會計在我國的發展進入到了一個全新的階段。

2008年，我國證監會連續出臺了《股權激勵有關事項備忘錄第1、2、3號》，進一步規范了企業實施股權激勵的行為，使我國上市公司股份支付激勵機制更加完善。根據2008年財政部《我國上市公司2007年執行企業會計準則情況分析報告》統計表明，2007年度共有41家上市公司實施了股份支付計劃。其中以權益結算的和以現金結算的股份支付交易費用總額分別為18.92億元、28.06億元。這表明，我國的CAS11準則得到了上市公司更多的關注和青睞，并且在實際應用方面進行著積極地嘗試和探索。2009年2月，證監會印發了《上市公司執業企業會計準則監管問題解答》［2009］第1期明確指出，大股東低價轉讓股票給公司高管人員，該行為實質上是股權激勵，應按照股份支付交易相關規定進行會計處理，從而補充了我國股份支付準則的遺漏。2009年6月和2010年7月，財政部分別發布了《企業會計準則解釋第3號》和《企業會計準則解釋第4號》，對“如何正確運用可行權條件和非可行權條件”及“企業集團內涉及不同企業的股份支付交易應當如何進行會計處理？”特定問題進行了補充規范。2015年12月，我國證監會發布了《上市公司股權激勵管理辦法（征求意見稿）》，擬對2005年《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》進行修訂，旨在優化上市公司投資者回報機制，促進形成資本所有者與勞動者的利益共同體，提高企業的核心競爭力。2015年11月，財政部會計司發布了《企業會計準則解釋第7號》，該解釋對于企業授予限制性股票的股權激勵計劃涉及到相關會計處理進行了補充規定，以及等待期內企業應如何考慮限制性股票對每股收益的影響等內容。該解釋的發布，不僅補充完善了我國股份支付會計準則，同時也將指導相關的實務操作并使其更加規范化。整體來講，我國的股份支付會計準則與國際會計準則實現了原則上的趨同，一經發布便達到了較高的水平。雖然我國的CAS11準則發展歷程比較短，但是該準則基本上可以規范指導相關實務問題，并且在實際應用中不斷補充、完善。

四、小結

我國股份支付的早期發展成果，為股份支付會計準則的發布提供了良好的制度環境，對股份支付的實踐和應用具有非常重要的意義。從股份支付被正式提出至今已有十余年的時間，在此期間，歷經了理論指導實踐，實踐檢驗理論的發展過程，使我國的股份支付會計準則更加完善，應用領域更加廣泛。

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中圖分類號：F23

文獻標識碼：A