政府成本管理基本理論的構建

【摘 要】 企業成本管理理論對政府成本管理理論的建立有一定的啟示意義。文章結合政府組織的特殊性，在適當借鑒現有企業成本管理理論的基礎上構建政府成本管理的基本理論。所構建的政府成本管理的基本理論包括政府成本管理目標、管理主體、管理對象、政府管理特點、管理技術和模式等，對這些內容的探討有助于把握政府成本管理的規律和特殊性。

【關鍵詞】 政府成本； 成本管理； 基本理論

中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）23-0015-05

一、政府成本概念

（一）現有政府成本概念

所謂成本，是指為了達到某種目的所失去或放棄的資源。這里的資源是一個廣義的概念，不僅包括作為生產資料的天然物質資源，而且還包括經過人工加工的物質資源以及人力資源①。成本是一個普遍的經濟范疇，凡是有經濟活動和業務活動的地方，都避免不了成本的存在。

關于政府成本概念的內涵和外延，目前理論界有幾種不同的看法：（1）政府成本是企業交易成本的內容之一，是指企業與政府打交道所需支付的一切人力、物力、財力以及政府錯誤政策所造成的資源浪費與效率損失②；（2）政府成本是政府這個龐大組織的運行成本，特指其行政管理成本，這是國內大部分政治學者的觀點；（3）政府成本是政府開支的總和，包括行政事業單位與國有企業在內的政府管理開支、投資性支出；（4）政府成本是政府及其行政過程中發生的各種費用和開支，以及由其所引發的現在和未來一段時間的間接性負擔；（5）政府成本不僅應當包括政府財政支出，還應包括政府決策和政府行為引起的社會經濟和生態方面的成本③，即包括政府行為的機會成本和社會成本；（6）政府成本是政府這個龐大組織的運行成本，特指其行政管理成本，行政管理成本僅指為了維持履行行政職能的行政機構本身正常運轉所需要耗費的費用，主要包括行政機構人員的工資福利支出、政府各級各類機構的辦公經費支出以及政府為社會提供公共服務、公共產品和實行社會管理所必需的其他費用支出總和④。

（二）現有政府成本概念界定中存在的問題

國內外研究政府成本問題的學者學術背景多數為經濟學、政治學、行政管理學和憲法行政法學⑤。這些學者的理論背景不同，自然得出不同的政府成本概念。這些研究從不同的理論視角提出了對政府成本的認識，都有各自的理論依據。

不難發現，以上這些政府成本概念并未構成一個完整的政府成本概念體系，缺少了會計學中的政府會計成本概念，而且有些政府成本概念并不是單純從經濟學、管理學或會計學中的成本概念出發來界定，混雜了兩種以上學科的成本定義。這樣的政府成本概念和體系使得政府成本顯得“高深莫測”，不容易理解，也就難以控制和管理。

（三）政府成本概念界定的思路

成本概念有經濟學成本概念和會計學成本概念之分。經濟學成本概念，通常包括傳統經濟學的生產成本、邊際成本和機會成本，以及新制度經濟學的交易成本、代理成本和信息成本。會計學成本概念又分為三個層次：第一個層次為成本的基本概念；第二個層次為會計成本概念；第三個層次為管理成本概念。這些不同層次的成本概念實際上構成了一個成本概念體系（如圖1所示）。在成本概念體系中，各項成本概念代表了各自的特定內容，它們相互配合，按照它們的內在聯系匯合在一起，全面反映了現代成本管理這門學科的研究對象，它們是現代成本管理這門學科研究的起點。同時，成本概念是不斷發展的，隨著經濟管理的深化，今后將會出現一些新的成本概念，使成本概念體系更加充實和完整。

由于不同的學科對成本有不同的理解和定義，可以考慮從不同學科對成本的定義出發，結合政府組織的特點，得出不同的政府成本概念。然后，這些不同學科的政府成本概念構成一個較完整的政府成本概念體系或叫做政府成本概念譜系。一個基于不同學科的政府成本概念譜系將發揮“菜單”功能，使得我們可以根據“不同目的”，使用“不同成本”。

（四）政府成本概念體系

在政府成本概念體系中，每一個層次的政府成本概念都有自己的理論依據，對于理解政府成本都有各自的貢獻，而且對政府成本管理也有概念性的指導和啟示作用。如圖2所示，在政府成本管理中，當需要量化政府成本時需要運用會計成本概念；當進行政府成本管理決策時需要運用機會成本、差量成本、邊際成本、生產成本、固定成本和變動成本等概念；當實施政府成本管理績效評價時涉及交易成本和社會成本等概念；當研究政府成本管理激勵和約束問題時則需要分析代理成本和信息成本概念。

二、政府成本管理目標

成本管理目標是成本管理行為的最終目的，所以確定政府成本管理目標是建立政府成本管理基本理論的重要前提。

（一）政府成本管理目標的理論推導

成本降低是成本管理的主要目標，學者們對成本降低有兩種理解：一種觀點將成本管理過程理解為在既定條件下的成本不斷降低的努力和過程；另一種觀點認為可以通過改善成本管理的基礎條件，實現成本不斷降低的目標。日本學者清水認為，有兩種通過改變成本結構為手段的成本降低方式：（1）由于非效率因素存在，未達到成本最低化的成本結構，可以通過“技術選擇”來降低成本；（2）對于已經實現了成本最低化的成本結構，單純依靠現有技術去進一步降低成本顯然是困難的，必須通過知識創造或者各種革新來實現成本降低。以上這些觀點對我們理解政府成本管理目標有較大的借鑒意義。

成本管理目標的確定，需要將組織的成本管理活動放在與組織的戰略選擇、業務活動及管理方法的相互聯系中去觀察。政府業務活動與成本之間的關系可以概括為以下三點：

一是政府成本隨著業務活動而發生，設法降低成本是開展業務活動過程中需要考慮的，因此政府在業務活動的過程中要盡可能降低成本。可以將這種成本降低作為政府成本管理的主要目標。

二是成本是業務活動的約束條件，業務員當然不希望有太多的成本限制，因為較少的成本約束將使業務活動變得更輕松和容易。業務活動與成本之間的這種關系是政府成本管理活動難以開展的主要原因。

三是成本的代償性決定了成本的判斷標準。假如政府成本發生變動，在其他指標不變的情況下，就可以成本絕對值為標準評價政府成本管理的效果。然而政府成本與其他相關要素之間具有一種代償性，會發生此消彼長的變動。某一部門與環節的成本降低會引發其他部門、其他環節成本的增加，例如政府服務成本與政府服務質量之間的關系通常是反向的。

（二）政府成本管理目標的確定

在不同的環境條件和視角下，成本管理目標是有差異的，因此需要考慮以下幾個問題：

（1）從整個國家和市場的角度看，政府成本是市場交易成本的一部分。根據新制度經濟學理論，一個國家的經濟績效取決于市場交易成本的高低，因而降低政府成本可以提升一個國家的經濟績效和增加社會福利。而且，通過降低政府成本，可以幫助一個國家在國與國之間的競爭中取得成本優勢。降低政府成本既是一種政府戰略，同時也是一個國家的發展戰略。

（2）從政府整體考慮，力求政府成本效益最大化。在既定的政府發展戰略模式下，促使政府用最少的成本實現最大的社會收益。

（3）在既定的前提下，努力實現成本降低。一是通過合理的組織管理，提高工作效率，達到降低政府成本的目的；二是改善政府成本管理的基礎條件，即利用信息技術提高辦公自動化水平、利用價值鏈分析實施政府機構重組、實施分權化的政府管理模式、建立權責發生制政府會計核算基礎和改革政府績效管理制度等。前者是戰術性的成本降低，后者是戰略性的成本降低。

綜上所述，筆者認為，政府成本管理存在三個層次的目標體系：

第一，在國家戰略選擇與實施層面上，降低本國政府的成本，可以幫助一個國家提升經濟績效和增加社會福利，在國與國之間的競爭中獲取成本優勢。

第二，把握政府成本與政府規模、社會公平、公共產品質量等變量之間的聯動關系，獲取最大社會收益，提升政府績效。

第三，在既定條件下降低政府成本。一是以提供公共產品過程為重點的成本降低措施；二是以改變政府成本管理的基礎條件為措施的成本降低。

三個層次的目標差異主要源于考察政府成本的視角不同。第一層次以國家為視角，以較少的環境破壞和資源消耗獲取社會和經濟的發展，注重培育國家在國際上的長期競爭優勢；第二層次則是以政府整體為視角，在降低政府整體成本的同時，謀求社會收益的最大化，兼顧社會公平和公共產品質量；第三層次以政府組織個體為視角，以降低本組織成本為主要任務。

三、政府成本管理的主體與對象

（一）政府成本管理主體

1.宏觀層面的政府成本管理主體

宏觀層面的政府成本管理主體即中央和地方政府接受社會公眾委托，依法行使公共資源籌集、管理和使用的權力，依法履行管理公共事務的責任，提供各種公共產品和服務。它既是公共責任履責整體，也是由多個相互區別的財務控制主體組成的聯合體。

2.中觀層面的政府成本管理主體

中觀層面的政府成本管理主體即政府部門，是指履行政府賦予的相應職責、職能的政府各個分支部門，分為財政部門和其他預算管理部門（簡稱其他部門）。

3.微觀層面的政府成本管理主體

微觀層面的政府成本管理主體即行政單位和全額撥款事業單位，是指從單位的角度，具體使用各項資源，保證某項具體任務得以正確有效進行，直接或輔助提供公共產品和服務。

（二）政府成本管理對象

1.政府成本管理的最終對象

在政府成本的眾多概念中，只有政府會計成本有可能被量化，不能被量化的成本也無法對其實施管理，所以政府成本管理的最終對象是政府的會計成本。然而，政府會計核算基礎決定了政府會計成本的內涵，權責發生制和收付實現制下的政府會計成本是有區別的。

（1）收付實現制會計核算基礎下的政府成本管理最終對象。收付實現制下的政府會計成本基本上等同于財政支出（還有部分的非成本性支出），預算管理等同于成本管理，那么收付實現制會計核算基礎下的政府成本管理的最終對象是政府支出。

（2）權責發生制會計核算基礎下的政府成本管理最終對象。權責發生制政府會計的一個重要優點是可以通過計提折舊和損失、預計負債、預提費用、攤銷等權責發生制的方法較為準確地核算當期政府的會計成本。因此，權責發生制會計核算基礎下的政府成本管理最終對象是政府會計成本。權責發生制下的政府成本管理顯然要比收付實現制下的政府成本管理更科學和更合理。

2.政府成本管理的直接對象

成本管理是通過控制成本動因（引起成本發生的驅動因素）來進行的，成本管理關注的重點是成本動因。政府成本的發生同樣存在因果關系，政府成本的結構非常復雜，包含很多不同的因果關系。因此，政府成本管理的直接對象是政府成本的動因。

四、政府成本管理的特點

政府成本管理具有以下幾個特點：政府成本管理主體的多層次性、政府成本的期間費用性、政府預算管理與政府成本管理關系的特殊性、政府成本管理的弱激勵與弱約束性等。

（一）政府成本管理主體的多層次性

政府是一個結構復雜、規模龐大的責任體系，單個政府機構既不能獨立地獲取資源，也不能自主決定資源的配置和使用，這種非獨立性決定了政府成本管理的主體具有多層次性。這種多層次性給政府成本管理責權利劃分帶來了較大的困難。如何在明確政府成本管理主體層次關系的基礎上，處理好各級政府成本管理主體的責權利關系，是構建政府成本管理系統的關鍵。

管理主體責權利的劃分與成本動因的管理相關。既然政府成本管理主體分為宏觀、中觀和微觀三個層次，政府成本動因也隨之分為三個層次：結構性成本動因、執行性成本動因和作業成本動因。

宏觀政府成本管理主體主要管理戰略成本動因中的結構成本動因，通過制定影響政府成本的重大政策和決策的方式，對政府結構性成本動因進行管理，例如確定政府規模、治理模式，制定具有戰略性的發展規劃，倡導與政府成本管理相關的改革（如權責發生制政府會計改革和政府機構改革等）。這些結構性成本動因既影響了政府成本的結構和水平，也決定了政府的成本態勢。

中觀政府成本管理主體在戰略框架和總額約束條件下（即在結構性成本動因確定的情況下），通過預算管理和人事管理等形式科學合理地配置和使用各項資源，實現降低部門成本的最終目標。執行性成本動因是中觀政府成本管理主體要重點關注的。

微觀政府成本管理主體是在結構性和執行性成本動因確定的情況下，實施作業成本動因的管理。這些作業成本動因包括部門數量、公務員人數、場地辦公面積等。

成本是否具有可控性取決于成本動因是否可以被決策者影響。對于某個政府組織來說，戰略成本動因中的結構性成本動因和執行性成本動因是無法控制的，但對于上級政府組織或整體政府組織來說又是可控的。也就是說政府成本的可控和不可控是相對的，關鍵是看政府成本的控制主體是哪一級政府組織。這個道理和責任會計中責任中心的責任成本確定是相同的。

政府成本管理責權利劃分的最佳狀態是三個級次的政府成本管理主體分別能對相應的政府成本動因施加影響和控制。然而，由于政治體制和管理模式等原因，在現實中很難達到和實現這樣的理想狀態。例如，公務員人數、部門數、場地辦公面積等作業成本動因，對于微觀政府成本管理主體來說，由于管理模式和管理權限的限制，是無法控制和影響的。

（二）政府成本的期間費用性

政府部門并不直接與外部市場發生交換關系，而且政府的產出是一種無形的、服務性質的產出，因此，政府部門的產出類似企業中職能部門的產出，成本費用很難找到具體成本計算對象，因而呈現期間費用的性質。

企業對職能部門成本的控制主要通過預算來控制⑥，顯然對于期間費用的控制，預算控制技術仍然是其最佳選擇⑦。由于政府成本的期間費用性質，預算是最適合的成本控制方法，政府預算管理的性質類似于企業預算中的職能預算管理，本身就具有控制成本的作用。這充分說明了在政府組織中應用企業成本管理技術方法的難度。假如政府組織要建立一個類似企業的成本管理系統，首先需要通過確定成本計算對象，以改變政府成本的費用性質。然而，由于政府產出的不可觀測性、外溢性影響、不確定性和異質性等，其成本計算對象的確定比企業要復雜和困難得多。

（三）政府成本管理與政府預算管理關系的特殊性

研究企業預算和政府預算的學者很多，但極少有學者關注兩者的區別以及聯系。企業預算是企業財務管理中資源分配的一個組成部分，預算服務于財務管理，主要目的在于合理分配企業的各種資源，預算的彈性較大，預算內容不需要太具體。企業預算的編制以權責發生制為基礎，預算分配以效率為基礎。

政府預算是政府內部資金分配和管理的一種工具或方法。政府預算的彈性較小，預算內容相對具體。政府預算的編制一般以收付實現制為基礎，預算分配一般不以效率為基礎。表1概括了企業預算與政府預算之間的主要差異。

企業成本管理與企業預算管理的關系可以理解為：預算管理作為一種資源的管理控制方式，不是企業主要的成本管理的技術方法⑧，而應該屬于企業成本管理基礎的一個組成部分。相比之下，政府預算管理與政府成本管理之間的關系則復雜得多，表現在以下兩個方面：

第一，由于政府部門并不直接與外部市場發生交換關系，政府部門的產出類似企業中職能部門的產出，預算是最適合的成本控制方法，那么政府預算管理的性質就類似于企業預算中的職能預算管理，本身就具有控制成本的作用。

第二，政府預算管理有三種模式：（1）通過中央機構對支出項目進行外部管理控制；（2）通過支出部門對投入進行內部管理控制；（3）以產出或績效為導向的管理控制。可以把以上三種政府預算管理模式簡稱為：外部政府預算管理模式、內部政府預算管理模式和績效導向的政府預算管理模式。以上三種政府預算管理模式在預算的編制基礎、分配基礎、預算的詳細程度以及預算的控制方式方面是有較大差異的，這些差異對政府成本管理的技術和模式有重要的影響。

在這種外部預算管理模式下，由于政府預算細化到工資、差旅費等水平，同時預算單位必須在當期使用完所有預算資金，所以政府預算單位的成本管理空間幾乎不存在，內部成本管理實際上被外部預算管理取代，預算管理依然是政府成本管理最主要的技術方法。

然而，當把資源的控制權和對結果的責任逐步下放給部門內的具體運作單位，政府預算管理模式由外部政府預算管理模式轉向內部政府預算管理或績效導向的政府預算管理模式時，預算不再細化到工資、差旅費等水平，政府預算單位的成本管理空間得以擴展，預算管理成為成本管理的基礎，而不再是主要的成本管理技術方法。

（四）政府成本管理的弱激勵與弱約束性

在激勵與約束方面，政府成本管理和企業成本管理激勵與約束機制相比較有明顯的差距。政府成本管理激勵機制的缺陷具體表現在以下方面：（1）政府無法通過計算剩余收益去考核成本管理的貢獻；（2）也不可能通過股權激勵計劃的實施，像企業那樣去激勵成本降低的行為和努力；（3）績效預算未能真正實行，“非效率”預算資源分配模式往往具有一種反向激勵的效應。由此可見，政府成本管理的弱激勵特征明顯。

政府成本管理約束機制的缺陷具體表現在以下方面：（1）政府成本管理的監督者缺位，這是因為缺少界定清晰的出資人權益和在剩余索取權基礎上建立的所有者監督控制；（2）因沒有競爭性的公共產品和服務的交易市場，社會公眾不能像對企業產品和勞務那樣“用腳投票”，市場以及消費者無法約束政府的成本管理行為；（3）政府成本管理的監督條件不具備，這是因為沒有清晰地界定政府成本管理的受托責任，以及未建立完善的政府成本信息披露機制。因此，政府成本管理呈現弱約束的特征。

五、政府成本管理技術與模式

（一）政府成本管理技術

1.政府成本管理技術的定義與分類

政府成本管理技術是政府為實現其成本管理目標所采用的各種旨在降低政府成本的技術和手段。政府成本管理技術根據成本管理活動的內容，分為政府成本計劃技術、政府成本決策技術、政府成本計算技術、政府成本分析技術、政府成本控制技術和政府成本考核技術等。

2.政府成本管理技術的局限

成本管理起源和發展于以盈利為目的的企業組織。企業成本管理技術方法是有效性得益于企業相對完善的成本管理技術條件。完善的技術條件為這些企業成本管理技術的實施提供了技術保障。然而，由于技術條件不健全，企業成本管理的技術方法在政府組織中難以實施，現有的政府成本管理仍以預算控制技術為主要方法。企業成本管理技術能否適用于政府組織，最主要的問題是相應的技術條件是否相匹配。

（二）政府成本管理模式

1.政府成本管理模式的定義

成本管理技術就個體來看，僅是一項技術，但從技術和技術之間的相互作用看，則體現的是一種成本管理的模式。我們可以把成本管理模式定義為各種成本管理技術之間相互的組合方式。政府成本管理模式即是各種政府所采用的各種成本管理技術的最終組合方式。因為技術選擇和運用受制于技術條件的制約，在不同的技術條件下，就有不同的技術選擇及技術組合方式，即不同的成本管理模式。現代企業采用的是一種以間接控制為主的間接模式。由于受現有技術條件的制約，政府目前采用的成本管理模式是一種以直接控制為主的直接模式。

2.現有政府成本管理模式的局限

雖然成本管理模式是在成本管理技術的選擇過程中逐漸形成的，但在技術的選擇過程中，不但要考慮技術的可行性，還需要考慮激勵和約束因素，這關系到成本管理技術的應用效果。因此，任何組織的成本管理技術和模式的選擇都是受限制的，不僅受制于技術條件，而且還將受到激勵條件和約束條件的制約。前者影響成本管理技術的可行性，后者影響成本管理技術的應用效果。

政府現有的成本管理技術條件與現代企業成本管理的技術條件相比有較大差異。政府現有的成本管理技術條件無論是在技術可行性層面還是在激勵和約束層面，均不支持成本決策、成本計算、成本考核等技術。政府成本管理技術選擇的局限性在限制了政府成本管理技術組合的同時，也影響了政府成本管理模式的選擇。因而，政府現有的成本管理模式與現代企業所采用的間接管理模式完全不同，是一種外部預算管理取代內部成本管理的直接成本管理模式。政府成本管理能否采用類似企業的間接成本管理模式，以及能否取得間接成本管理模式的理想效果，取決于政府能否改善成本管理的技術條件，滿足間接成本管理模式在技術、激勵和約束三個層面上的要求。

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