“營改增”對中國旅游業的影響分析及對策建議

在中國旅游業即將施行“營改增”改革背景下，為了實現“營改增”稅收減負與促進經濟發展的目的，迫切需要研究說明：（1）“營改增”要注意的中國旅游企業經營活動與成本結構的特點；（2）“營改增”對中國不同類型旅游企業的影響及合理對策。

一、“營改增”要注意的中國旅游企業經營活動與成本結構的基本特點

在梳理國家有關“營改增”政策基礎上，通過對中國不同類型旅游企業中具有代表性的樣本企業的調查研究，發現分析“營改增”影響必須注意下列中國旅游企業經營活動與成本結構的基本特點：

第一，旅游企業是勞動力密集型企業，人力成本占總成本的比例較高，一般要占40%左右。例如，據中國旅游飯店業協會與浩華管理顧問公司發布的《2014中國飯店業務統計》，2013財政年度中國旅游飯店薪金及有關開支要占費用總額的38%～43%之間。人力成本目前是無法產生進項稅進行抵扣的。

第二，旅游企業的很大一部分服務對象是個人與家庭消費者，“營改增”的試點文件規定：個人與家庭的消費憑證不能作為進項稅進行抵扣，但旅行社中有大量的業務都是以“消費者”的形式出現的。

第三，旅游是由游客到異地產生的一種綜合性的需求與供給活動，其供應鏈具有跨地區與產業關聯度大的特點。因此，只有當地與異地相關的行業同時實行營業稅改增值稅時，才有可能獲得由供應方提供的作為進項稅抵扣的增值稅專用發票進行抵扣。例如，目前中國公民出境旅游在海外發生的由旅行社承擔的全部費用，由于不能獲得中國政策規定的增值稅發票，就不能進行抵扣。

第四，旅游飯店與旅游景區點（特別是類似主題公園等人造景點）有很大一部分成本是建筑與固定資產投資，建筑、建筑維修與固定資產投資費用較大。按照目前已經出臺的進項稅抵扣政策，建筑、建筑維修部分尚未列入抵扣范圍，新增固定資產價值已經列入抵扣范圍，但原來已經投入的固定資產尚未列入抵扣范圍。

第五，財政部與稅務總局擬在2015年出臺的“營改增”方案中規定的“新增不動產進項稅100%納入抵扣范圍”政策，存在的問題是尚未對不動產具體包括的內容與適用范圍進行明確說明，因此，尚不清楚有哪些部分適用于旅游企業。

對旅游企業而言，為了保證“營改增”后稅負降低或與之前大致持平，其關鍵要求是：第一，要將旅游飯店和旅游景區點新增固定資產進項稅納入抵扣范圍；第二，要將旅游飯店和旅游景區點的建筑和維修費用的進項稅納入抵扣范圍；第三，要規定以前年度尚未抵扣過進項稅的固定資產適用進項稅抵扣。

第六，旅游企業難以獲得構成其進項稅抵扣重要組成部分的增值稅抵扣發票，如航空票據、火車票據等。其原因主要有：（1）一般交通票據都由游客私人持有，難以收集；（2）由旅行社為游客個人與家庭代辦的消費憑證，往往發票金額小，但由于游客數量多，導致票據張數多，收集與管理的工作量大。

第七，部分旅游企業供應商可抵扣的進項增值稅專用發票難以收集，如飯店餐飲部采購的鮮活食品等。

第八，旅游企業大多數是中小企業，其就業拉動力大，具有顯著的促進就業的社會效益。因此各國政府普遍采取支持旅游企業發展的政策。

第九，建議對“營改增”中的稅負增加的旅游企業，財稅部門應給予“營改增”臨時補貼政策。

二、“營改增“對中國不同類型旅游企業的影響分析及對策建議

如果旅游企業實行營業稅改增值稅，適用財政部與稅務總局擬在2015年出臺“營改增”方案中的“生活服務業適用6%的增值稅率”，即由目前營業稅率5%（旅游飯店與旅行社）或3%（旅游景區點門票收入）改為增值稅率6%，會對不同旅游企業產生不同的影響，需要采取不同的對策。

（一）“營改增”對中國旅游飯店企業的影響分析及對策建議

（1）據《2014中國旅游統計年鑒（副本）》統計，2013年全國星級飯店實際繳納的營業稅占其營業收入的比例是5.694%。

旅游飯店企業實施“營改增”，如果適用6%的增值稅率，通過對上海錦江國際集團所屬五星級飯店樣本測算，通過進項稅抵扣銷項稅后，實際繳納的增值稅額占營業收入的比例在3.4%～4.85%之間，總體能夠獲得略微減少其稅負的效果。

（2）建議將旅游飯店購買的建筑裝修勞務及酒店設備作為固定資產納入可抵扣范圍。因為建筑裝修費是酒店業的非常重大的成本支出。另外，財政部與稅務總局擬在2015年出臺“營改增”方案中已將建筑業納入增值稅應稅范圍，建筑業具備提供增值稅發票的可能性，可以實現增值稅抵扣鏈條的銜接。

（3）基于財政部與稅務總局擬在2015年出臺“營改增”方案中已經將不動產的購買納入可抵扣范圍，建議不動產的經營性租賃費用也納入可抵扣范圍。因為有不少旅游飯店或飯店集團采用長期租賃不動產方式經營飯店。對經營性的不動產的長期租賃合同，建議將其租金支出納入可抵扣范圍，實現與不動產增值稅抵扣鏈條的銜接。

（4）建議所有的進項稅抵扣全部按照取得的增值稅發票進項稅額實際抵扣，無論其稅率高于或者低于旅游企業自身的適用稅率。

（二）“營改增”對中國旅行社企業的影響分析及對策建議

（1）據《2014中國旅游統計年鑒（副本）》提供的數據測算，2013年全國旅行社繳納的營業稅占其營業收入的比例是4.145%o左右，接近0.4%。

旅行社實施“營改增”，如果適用6%的增值稅稅率，稅負的增加與減少主要看：一是否能夠延續差額納稅政策。二是否能獲得足夠的進項稅抵扣發票。如果繼續延續差額納稅政策，并能夠獲得足夠的進項稅發票，實際稅負將會減少。如果不能，可能會導致實際稅負比“營改增”前高。

（2）旅行社企業取得進項稅發票困難。很多旅行社業務由于目前無法取得增值稅發票導致無法抵扣。例如，農家樂費用、居民境外旅游所有費用、旅行社當地接待費用、過橋過路費用等，其中，境外費用甚至無法完全取得發票。另外，機票、火車票、簽證費等均為游客個人抬頭，目前也無法取得增值稅發票。而且，上述費用在目前營業稅差額征收中均為成本抵扣項目，因此，若實行增值稅，會產生由于可抵扣進項稅較少導致旅行社稅負增加的結果。

（3）由于原旅行社是實行差額征稅即按照營業收入減營業成本后的差額按照5%的稅率征收營業稅，因此，即使是現在的增值稅中的成本可以全部抵扣的話，其6%的增值稅稅率也要高于原來5%的營業稅稅率。而如果在業務操作中還有發票不齊全或不能扣稅的因素存在的話，則進項稅的抵扣額度還要小，新增加的稅負就更多了。所以，建議從有利于旅行社發展的角度，適當降低增值稅的稅率，可以按照“營改增”前全國旅行社行業的稅負平均水平來核定；或視同旅行社的成本為自動全部抵扣進項稅，將增值稅稅率核定在3%以下；或核定固定增值稅稅率在3%。以下。

（4）必須在全國全行業推行增值稅發票制度。如果未在全國和各行業都開展“營改增”的情況下，旅行社的“營改增”將會使旅行社企業的稅負大量增加，也就必將會影響其經營業務的開展。

（5）政府部門對旅行社應該有一定的特殊政策。旅游業務中的絕大多數業務都是與“消費者個人”的消費內容相近的，如餐飲、住宿、交通等，都是消費者日常生活的內容，也是旅行社的主營業務。按目前規定，這些行業都不具備開具增值稅發票的資格或不能提供增值稅發票，那就會影響旅行社的經營業務，影響旅行社的進項稅抵扣數量。

（6）對入賬發票的理解和寬容。允許對特定的業務有一定比例的白條或復印件納入抵扣范圍，包括非正規的發票或收據，可采用對待農產品銷售發票的方式，即“按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額”做進項稅的納稅扣除。

（7）在無法留存發票正本的情況下，建議對特定的項目可以用發票（票證）的復印件替代正本發票。建議稅務部門考慮允許用火車票的復印件來替代火車票正本作為財務報銷的發票附件給予抵扣進項稅，或者是授予火車站可以另外開具發票作為報銷憑證的權力。

（8）允許出境業務的境外發票（賬單）做進項稅的抵扣。境外還有許多情況是現金交易而不能取得發票的，如地鐵、出租車等，餐館的發票就是手寫的。

（9）根據旅行社的經營特點，給予一定幅度的導游、司機和志愿者、輔助人員的帶團津貼，以簽收單入賬。

（10）以團隊業務結束的日期為銷售實現、納稅計算的日期，以解決預先開發票就要納稅導致現金流減少的問題。在旅行社的實務操作中，有的是資金并沒有收到只是在走內部的申請流程時就開出了發票，即需要1～3個月的時間才能收到款項。因此，旅行社除了需要墊付較多業務成本資金外，還需要承擔開票后的稅金支付。而這些預交的稅負需要等待很長時間才能抵扣完。建議能根據旅行社業務操作的實際情況給予寬容，以團隊業務實際完成結束后為計稅日期。

（11）因旅行社收進的發票量大面廣，要核銷的工作量巨大，請酌情考慮免除一一核銷工作，否則需花費大量的人工。

（三）“營改增”對中國景區點企業的影響分析及對策建議

（1）據《2014中國旅游統計年鑒（副本）》提供數據測算，2013年全國旅游景區繳納的營業稅占其營業收入的比例是3.7285%，接近3.73%。

（2）“營改增”后，即由原來3%的營業稅率改為6%的增值稅率，對固定資產投資量大的旅游景區點，如上海東方明珠廣播電視塔有限公司（5A級景區）和上海錦江樂園，由于門票收入要占其總收入的80%～90%，全部沒有抵扣項，會使它們的實際稅負由原來的占營業收入的3%提高到占營業收入的5%～6%左右。

（3）“營改增”后，對以自然景觀為依托的旅游景區，如黃山旅游發展股份有限公司所屬的旅游景區業務板塊，會使它的實際稅負由原來占營業收入的3%提高到占營業收入的5%～6%左右。

（4）“營改增”后，對以歷史人文資源為依托的旅游景點，如上海城市歷史發展陳列館，據測算會使它的實際稅負由原來占營業收入的3%提高到占營業收入的4.73%，約增加1.73個百分點。

（5）如果要將旅游景區點企業的營業稅率3%改為增值稅率6%，又要實現降低稅負的目的或者不增加稅負的目的，就要保證有足夠多的進項稅可以抵扣。有關降低稅負的建議如下：

1）旅游業作為生活服務業，直接服務于百姓生活消費，沒有什么附加值，經營鏈條短，幾乎沒有上下游環節，建議簡易設置稅制結構。

2）考慮到旅游服務業屬于勞動密集型企業，人力成本投入較大，對解決社會就業發揮著重要的作用，因此，建議適度抵扣人力成本。

3）考慮到旅游服務業抵扣項目少，取得增值稅抵扣專用發票難的因素，建議給予抵扣成本的加成計算，提高抵扣比例。

4）財政部與稅務總局擬在2015年出臺的“營改增”方案中，旅游景區點可以作為進項抵扣的僅為不動產。不動產一般為土地、房屋及建筑物，范圍太狹窄，對旅游企業的普惠性不夠。建議將固定資產中的運輸設備、機器設備也納入可以作為進項抵扣的范圍，與目前運輸業的增值稅抵扣稅目政策一致。

5）提供免稅待遇，至少允許不動產投資100%抵扣。通過對以歷史人文資源為依托的旅游景點上海城市歷史發展陳列館調查發現，只有采取上述兩項政策之一，才能實現以文化資源為依托的旅游景區點“營改增”后降低稅負的目的。

6）將固定資產納入可抵扣范圍。據對固定資產投資量較大的人造觀光類與娛樂類景區點上海東方明珠廣播電視塔有限公司與錦江樂園的調查發現，若將旅游景區點的固定資產納入可抵扣范圍，對旅游景區點企業是重要的稅收減負，可以實現“營改增”后降低稅負的目的。

據上海東方明珠廣播電視塔有限公司測算，將固定資產納入可抵扣范圍后，“營改增”可使稅負比“營改增”前降低1.75個百分點。