轉讓土地前期開發費用財稅處理實例分析

靳萬一 任二營

轉讓土地前期開發費用財稅處理實例分析

靳萬一 任二營

一、案情介紹

有一塊“毛地”需進行必要的前期開發，使之具備供應條件（凈地）后出讓。經申請，土地管理部門同意A房地產開發公司協助完成該塊土地前期開發，并答應完成前期開發后，即將該塊土地出讓給A公司進行房地產開發。該塊土地150畝，每畝土地出讓金為130萬元，總計為 19，500萬元（150×130）。A公司，由于自身財力不足，中途與B房地產開發公司商定聯合注冊成立一個AB房地產開發公司，負責完成該塊土地房地產開發。AB公司注冊資本5，000萬元，其中：A公司出資2，150萬元，控股43%、B公司出資2，850萬元，控股57%。該塊土地前期開發完成后，本應A公司與土地管理部門結算土地出讓金，因該塊土地中途轉給AB公司經營開發，故改由AB公司直接與土地管理部門結算土地出讓金。其中，AB公司，沒有將全部土地出讓金上繳土地管理部門，只是以每畝100萬元價款，直接付給土地管理部門15，000萬元（150×100），并取得土地管理部門開具的土地出讓金收據入賬；其余以每畝30萬元（130-100），作為土地補價款付給了A公司4，500萬元（150×30）。

二、問題分析

A公司收到AB公司的4，500萬元土地補價款如何處理？是直接沖減土地前期開發費用？還是作營業收入？應開什么票據？

（一）分析

從以上案情看，AB公司與土地管理部門發生了土地交易關系，沒有與A公司發生土地交易關系，因此，AB公司應將全部土地出讓金價款上繳土地管理部門，不應部分付給A公司，且A公司也無理由收取這筆款項，這顯然是犯了結算越位錯誤。正確結算關系應是：AB公司應將全部土地出讓金19，500萬元上繳土地管理部門，并取得土地管理部門開具的全部土地出讓金收據入賬。土地管理部門再按照土地出讓金“收支兩條線”預算管理規定，將應由土地出讓收入中支付的土地前期開發費用4，500萬元撥付給A公司，以補償A公司代土地管理部門墊付的土地前期開發費用。因此，A公司收到AB公司的土地補價款4，500萬元，不應作營業收入處理，也不能直接沖減土地前期開發費用，只能作暫收款項處理。

（二）意見

現在問題該如何處理呢？有兩個意見供參考。

第一個意見是：更正土地結算關系

根據相關土地法律法規規定，土地管理部門出讓納入儲備的土地，不得“毛地”出讓，在土地出讓前，必須進行必要的征地拆遷、安置補償、市政基礎設施建設、社會公共服務設施建設、場地平整等土地的前期開發，使之具備供應條件，也就是將“毛地”變成“凈地”后，方準出讓。因此，土地出讓金總成交款中包括土地前期開發成本，土地前期開發費用，應由政府土地出讓收入中支付，也就是說，土地前期開發費用應由土地管理部門開支，不應由受讓土地單位支付。因此建議，A公司應與土地管理部門協調，理順土地出讓金結算關系：A公司應退回4，500萬元土地補價款，交由AB公司補繳土地管理部門。土地管理部門收到AB公司補繳的土地補價款后，再給AB公司補開一張4，500萬元土地出讓金收據入賬，然后再將4，500萬元撥付給A公司補償土地前期開發費用。A公司收到土地管理部門撥付的土地前期開發費用后，應給土地管理部門開具一張4，500萬元的一般“收款收據”，并根據“收款收據”記賬聯沖減代土地管理部門墊付的土地前期開發費用。

第二個意見是：按轉讓在建項目處理

如果第一個意見運作起來困難大，A公司可多繳納稅費，按轉讓在建項目處理。鑒于該塊土地本是A公司準備開發經營，只是因為自身財力不足，中途才改變經營決策，與B公司聯合注冊成立AB公司開發經營，這才造成開發項目易主狀態。本著實事求是、依法辦事、合法解決問題，A公司可將該塊土地的前期開發費用，作為在建項目轉讓給AB公司，轉讓價款定為4，500萬元。根據《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）第2條第7項規定：“單位和個人轉讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續，其實質是發生了轉讓不動產所有權或土地使用權的行為。對于轉讓在建項目行為應按以下辦法征收營業稅：（1）轉讓已完成土地前期開發或正在進行土地前期開發，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營業稅。（2）轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產”稅目征收營業稅。在建項目是指立項建設但尚未完工的房地產項目或其他建設項目。”該項目屬于已完成土地前期開發，但尚未進入建筑物施工階段的在建項目（建筑物施工階段已轉交AB公司），因此，應按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目計算繳納營業稅225萬元（4，500×5%）、繳納城建稅15.75萬元（225×7%）、繳納教育費附加11.25萬元（225×5%），共計應繳納營業稅金及附加252萬元。并應開具營業稅發票或者到地稅局代開營業稅發票交給AB公司入賬。

A公司的會計處理應為：

收到4，500萬元價款時

借：銀行存款4，500萬元

貸：主營業務收入——土地轉讓收入4，500萬元

結轉經營成本（假定4，200萬元）時

借：主營業務成本——土地轉讓成本4，200萬元

貸：開發成本——土地前期開發成本4，200萬元

計算營業稅金及附加時

借：營業稅金及附加252萬元

貸：應交稅費——應交營業稅225萬元

應交稅費——應交城建稅15.75萬元

應交稅費——應交教育費附加11.25萬元

繳納稅費時

借：應交稅費——應交營業稅225萬元

應交稅費——應交城建稅15.75萬元

應交稅費——應交教育費附加11.25萬元

貸：銀行存款252萬元

AB公司的會計處理應為：

支付土地出讓金時

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費15，000萬元

貸：銀行存款15，000萬元支付A公司前期開發費用時

借：開發成本——土地征用及拆遷補償費4，500萬元

貸：銀行存款4，500萬元

平頂山市明審會計師事務所