內部財務報告控制與會計信息質量：兼析財務報告內部控制與內部會計控制的差異

趙淵賢

內部財務報告控制與會計信息質量：兼析財務報告內部控制與內部會計控制的差異

趙淵賢

內部控制分為內部會計控制（internal accounting control）和財務報告內部控制兩類。本文分析了兩者的差異，并以2011年在滬市150 家信息發布評價較好的公司為對象，對這些公司的內部會計控制質量對會計信息質量影響進行實證分析。結果表明，內部會計控制質量指數越高，可操縱的應計利潤越低，會計信息質量越高。因此，企業應采用有關措施提高內部會計控制質量，以增強會計信息質量。

內部控制 會計信息質量 信息發布

一、引言

內部控制分為內部會計控制和財務報告內部控制兩類，有的學者稱這是“兩點論”的內部控制。內部會計控制由組織的計劃和主要或直接與保障資產和財務記錄的可靠性相關的所有方法和程序組成，一般來說包括批準和授權系統、保管記錄和會計報告的人物與經營或資產保管的任務相分離、對資產的實物控制和內部審計等控制手段，內部會計控制包括資產保護、保證賬目和財務報告真實性和完整性的有關方法、程序和組織規劃。一個有效的內部會計控制制度應具有按管理部門需要來保證執行經濟業務和完成工作的職責，以及保證制度正確實施的有效程序。

財務報告內部控制是指首席執行官和首席財務官就符合公認會計準則外部使用目的之財務報告的可靠性和財務報告的編制提供合理保證而制定或監督制定，并由發行人董事會、管理層和其他人員實施的程序。

內部會計控制包括八個主要方法：不相容職務分離控制、授權批準制度、會計系統控制、預算控制、財產保全控制、風險控制、內部報告控制和電子信息技術控制。這些方法與會計制度設計緊密相關，也是企業進行會計制度設計必須把握的核心內容。

會計信息質量同決策者的經濟利益具有較高的關聯性。企業的經濟活動內部會計控制中，不可避免地包含著會計信息失真的現象，容易導致企業經濟利益下降。產生該種情況的原因較多，其中內部會計控制質量是與之相關的一個重要因素。因此，應從企業內部源頭，即建立健全內部會計控制開始，提高會計信息的真實性。本文對內部會計控制質量對會計信息質量的影響進行了實證分析，并提出了完善我國內部會計控制質量的具體措施，進而提高會計信息的質量，為企業決策者的決策提供可靠的分析依據。

二、財務報告內部控制與內部會計控制的比較辨析

美國證券交易委員會于2006年6月正式對“財務報告內部控制”進行了明確的定義，即財務報告內部控制受企業首席執行官、財務官、職權管理人員的監管；受公司董事會、高層管理者以及相關職員影響，目的是為公司財務部門提供真實、可靠的財務報告，并確保財務報告符合財務報表公認的會計原則，確保最終企業財務報表的控制程序具有合理性、科學性和代表性。財務報告內部控制的內容中包含多項控制政策和控制程序，滿足全部要求是公司企業最終的追求目標，其與內部會計控制具有一定的區別和聯系，具體要求的內容表現在以下幾方面：（1）會計內容要求記錄詳細、公正，以客觀、中立的態度真實記錄會計內容，公正地反映出公司最真實的財產交易、支出情況。（2）保障公司每筆財產交易的記錄都是詳細的、公允的；確保制定的財務報表是符合會計基本原則的；保障企業上下每筆財政的收支活動務必是得到公司高層授權的。（3）需要采取有效防范措施，降低各種不利因素對財務報表產生的負面影響，并為使用資產、獲取資產、資產配置等資產活動提供有效、合理保障，確保財務報告內部控制工作有序進行。

內部會計控制早在1958年的《第29號審計程序公告》中被提出，經歷多年的發展，在《第54號審計程序公告》中再次對內部會計控制予以了明確的內容定義，報告中稱：內部會計控制是有組織、有計劃地對企業內部資產進行保護的一種行為；是確保企業資產安全、完整、確保財務記錄真實、有效、財務報表程序正規、符合公認會計原則的一種保障工作。內部會計控制還為以下工作內容提供合理保障：（1）保障每筆財政交易活動擁有上級授權。（2）保障每筆財政交易活動的會計記錄充分、詳細。（3）保障每筆資產的收支活動能夠得到高層的授權。（4）定期對會計記錄存在差異、問題的內容進行適當處理。

綜上所述，財務報告內部控制與內部會計控制雖然在內容上都是對企業財務進行記錄的一種活動，并規范了企業財務記錄的有效性、強化了企業財務記錄的交易授權性、規范了報表編制的標準制度，都在一定程度上改善了財務內部管控的情況。但就二者的控制優化能力來看，財務報告內部控制比內部會計控制在控制能力方面更具優勢。這也是兩者的最大區別，具體優勢如下：

（一）財務報告內部控制的主體更明確

與內部會計控制不同，財務報告內部控制更強調責任人和控制主體。在財務報告內部控制的最終規則中，詳細闡述了財務報告內部控制的問題責任主體、明確了問題主要負責人，具體包括公司首席執行官個人、財務管理者個人，這種方法可以確保在問題發生時及時找到問題負責人，縮小不良影響的范圍，有利于快速、及時解決問題，能夠將財務風險控制在最小范圍內。在財務報告內部控制體系中，明確規定公司首席執行官、財務官對財務報告負直接責任，公司高層負責人以及董事會對財務報告負間接責任。這樣一來，當財務報告發生任何問題時，有了明確的負責人，能夠在第一時間內找到責任主體并能夠及時解決問題，將財務風險控制在最低程度上。內部會計控制缺少明確責任主體制度，導致在問題發生時不能夠及時、徹底解決財務問題，相比之下，財務報告內部控制的責任主體更符合實際市場需求，也更具實踐意義。財務報告內部控制能夠在根源上規避會計財務造假行為；杜絕徇私舞弊和事故發生后的責任推脫、責任掩蓋現象；在處理財務報表問題上也有了更明確的法律依據，是一項體制相對完善、功能相對齊全的財務報告內部控制方案。

（二）財務報告內部控制能夠擴大授權范圍

與財務報告內部控制要求相比，在獲取高層授權方面，內部會計控制是在公司資產收支活動過程中，要求高層給予一定程度的授權來保障財務報告的合理性。相反，財務報告內部控制則要求凡是有財務收支活動時，都需要征求高層以及董事會的授權，以確保會計統計的財務報表具有合理性。財務報告內部控制在授權范圍上的處理方式，也變相說明了凡是涉及公司財產、影響公司財務報告的任何活動，都需要經過公司高層以及董事會的同意，即在財務報表的科學、合理性上比傳統內部會計控制更有保障，也比內部控制更嚴密、更規范，在處理問題時可以提供的依據也更豐富、更具體。

（三）財務報告內部控制的防風險態度更積極

財務報告中的舞弊現象十分常見，但是在財務報告內部控制中，正式提出了對徇私舞弊的概念定義，即為了防止或避免財務報告發生信息質量虛假、舞弊等不良現象，未經上級授權的財產一律不得支配和使用，及時處理潛在財務報告風險因素為財務報告提供最合理、最安全的保障。相比內部控制要求的“在適合期間內，對與現存資產不符的財政會計記錄采取適當措施”，財務報告內部控制在防止舞弊問題上采取了更積極、更主動的態度，并從公司內部進行財務報告虛假信息清理，達到了由里到外對不良問題肅清的目的，是傳統內部控制無法比擬的重大進步，是財務報告內部控制得以持續發展的重要原因。?

通過對財務報告內部控制和內部會計控制的比較分析得出，財務報告內部控制在多方面上都比內部會計控制更有優勢。財務報告內部控制不僅在概念上增加了創新性，還在實際操作中更新了舊有的工作模式，不但能夠提高公司企業財務信息的質量，還能夠創新會計設計、審計理念，提高工作效率、提高財務信息的精準度。財務報告內部控制的提出，填補了傳統模式中存在的缺陷，會計內部控制在工作形式上做到了面面俱到，一旦進入實際工作流程卻顯得過于流程化、形式化，不具備實用性。而財務報告內部控制重點指出了內部控制的重要性，為工作流程制定了標準，重點突出了內部控制的范圍和責任范圍，解決了長期存在公司財務報告中的舞弊現象，內部控制力度也更有針對性，實際操作也更具有可行性，是提高資本市場信息質量、強化企業獨立設計、審計能力的有利手段，是通過強制財務報告內部控制肅清外部金融市場環境的有利途徑。

三、內部控制與會計信息質量的關系分析

會計信息與內部控制之間是共生共存、相互影響的。內部控制與會計信息質量的統一目標都是為了使財務報表能夠反映企業的真實經營情況。內部控制能夠提高財務報告的可靠性，內部控制質量的提高可以增加會計核算的透明度和真實性，兩者相互作用，促進會計核算質量的改善。會計信息依賴會計核算系統，會計核算系統依賴公司的內部控制體系，內部控制的設計、實施與完善對會計信息的高質量生成起著至關重要的作用。影響如下：

1.內部控制是防止會計信息失真的有力保證，準確可靠的會計數據是企業經營管理者了解過去、控制現在、預測未來、作出決策的必要條件，而內部控制通過制定和執行相關的業務處理程序，科學地進行職責分工，各部門人員之間相互審查、核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環節，使會計資料在相互牽制的條件下產生，這樣就可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假會計信息的發生， 有效地保證會計資料的準確性和可靠性。可見，企業內部控制通過制定合理的制度，可以有效地對企業的財務會計行為進行規范，保證會計信息的真實性和完整性，對企業的生產經營活動起到調節和約束的作用。

2.保證會計信息質量是內部控制的一項基本目標。內部控制是指企業為了保證經營活動的進行， 保證資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策、措施及程序。內部控制流程主要由控制環境、會計系統和控制程序組成。內部控制的基本目標包括三個方面，即財務報告目標、營運性目標和遵循性目標。企業的各項經營管理活動的合理性主要是通過財務報告來反映的， 抓住了財務報告內部控制這條主線，在一定程度上也就抓住了企業經營管理與內部控制的重心和主體；保證財務報告真實可靠，是企業的法定責任，也是提升企業市場形象與誠信度、維護社會公眾利益的基本要求。從政府監管和資本市場監管的角度看，即使是當今世界最發達的國家，也將財務報告內部控制作為企業管理層內部控制、自我評估和注冊會計師評價的主體，因為只有滿足了財務報告內部控制的要求，才能夠合理保證企業財務會計信息披露的真實公允， 也才能夠有效維護社會公眾利益、促進資本市場健康穩定地發展。

表1 變量分析表

表2 描述統計量

表3 問卷回收情況表

四、財務報告內部控制質量對會計信息質量影響的實證分析

（一）假設分析

長期以來，對內部控制與會計信息質量關系的分析，大多以學術規范的角度為出發點，正面探討了二者之間的相互關聯性，但多數探討的層面都只停留在學術理論上，關于實證領域方面上的關系分析卻少之又少，可以借鑒的參考文獻也很難被找到。歸根其原因是由于內部控制工作與會計信息質量本身都兼具多方面的特性，并受大量外界因素的影響。鑒于目前分析能力的制約，內部控制與會計信息質量的相互影響關系始終停留在假設和思考的階段，缺少實際、有效的理論論證。因此，本文通過建立二者關系的模型，并在各企業內部挑選一些具有代表性質的標準量化數據，借由關系模型得到二者的量化信息，通過比對二者的量化信息數據，找到二者之間存在的相互關聯性。在實證分析的全過程中，最重要的是要突出會計信息質量的真實反映，采取的全部信息數據要真實有效，以便最終得到的數據具有代表性。本文首先從盈余信息質量角度進行實證分析。

第一種假設關系：保證在其他條件、因素都不變的環境下，內部控制質量和可調控的虛假企業利潤成負向關系，換而言之，內部控制能力越高、質量越有保障，企業會計的可調控虛假利潤就越小，即企業會計的盈余信息質量越高。

當企業內部控制質量得到保障時，內部控制質量越好，也反應出企業內部控制體系、內部組織結構、內部組織紀律、文化紀律以及內部審計等多個部門的工作完成越好。只要高層管理人員、會計在職人員、企業內部審計等全部工作人員都能最大限度發揮各自的工作能力，確保各自工作的崗位中沒有紕漏、各組織結構能夠正常運行，就不會給盈余不法動機、盈余違法操作行為創造發生的條件。在根源上規避一切不法行為，可以大大減少人為調控的虛假利潤，提高企業會計信息的質量。

表4 回歸方程擬合 Model Summaryb

表5 內部控制質量與可操作性應計利潤關系

第二種假設：保證在其他條件、因素都不變的環境下，企業內部控制環境和可調控的虛假企業利潤成負向關系，換而言之，提高企業內部控制環境質量，可以減少人為調控的虛假利潤，提高企業會計盈余信息質量。

企業內部控制環境是由企業員工的忠誠度、誠實守信度、道德思想觀、素質能力、經營管理理念、管理出發點以及企業董事會、企業審計部門、人力資源管理模式、政策實施方式、組織結構、承擔責任方式、擁有權力范圍等多方面因素構成的，即企業內部控制環境決定了企業發展的氛圍。

（二）研究樣本和數據來源

本文為了分析企業財務報告內部控制質量對會計信息質量的影響，選擇滬市2011年的A股主板上市制造業公司500家，過濾由于運算內部控制指數和會計信息質量而數據缺失的企業，選取其中的30%企業，得到150家公司作為分析對象。分析從2008年8月1日執行《企業內部控制基本規范》后的各企業內部控制質量對會計信息質量的影響。本文選取的數據主要來源于網上的公開信息，文章采用的內部控制數據來自于各公司的年報，通過EXCEL數據處理軟件完成數據的相關操作，并使用SPSS17.0統計分析工具完成變量的回歸分析。

影響公司會計信息質量的因素不僅有內部控制因素，還有其他因素，因此，本文融入公司規模、資產負債率以及交易狀態三種控制變量，綜合描述內部控制和會計信息質量的相關性。各變量符號及含義見表1。

（三）實證研究和結果分析

財務報告內部控制質量指數相關指標的描述性分析，如表2所示。

按照評分表2對主要變量的統計結果，可得：（1）目標設置方面：內部控制目標設定的均值是0.7613，通過該數據可以分析得出，公司雖然設定了企業的策略發展方向，然而在實踐進程里依然存在很多的問題。（2）內部控制環境方面：重點經過公司股權構造和董事會構造體制實行評價，均值為0.69。（3）風險確認方面：大部分企業對自身存在的風險以及外部風險進行判斷和評估都有較大的主動性，均值是0.8182。（4）風險評估方面：企業通常會請風險評估經驗豐富的人員以及專家，對企業風險進行全方位評估，并在投資前進行可行性分析，均值是0.9127，可以看出上市公司在企業財務風險評估方面做了較多工作。（5）風險應對方面：多數企業都具備解決風險的策略，均值為0.976，說明我國企業具有較高的風險意識。信息交流方面：企業信息系統具有重要作用，其通過企業內部產生的會計信息以及外部信息，為企業的決策提供可靠的分析依據。（6）在監督方面，均值達到 0.9688。由于證監會監督力度的不斷增強，以及相關完善措施的實行，使得多數上市企業逐漸關注企業內部控制，并通過有效的措施解決存在的相關問題。

上述分析的內部控制框架，分析了財務報告內部控制八要素，可向內部控制質量的評估提供可靠的分析依據。本文對各公司內部控制指標進行打分，使用問卷調查的方法，經過層次分析法，獲得內部控制八要素的權重，進而實現公司內部控制的科學評估。本文問卷主要面向會計學專家以及會計專業人員直接發放，也通過E-mail方式發放問卷。問卷的發放及回收狀況，用表3表示。

本文設定的不同要素權重為：目標設定（7%）、內部環境（37.73%）、風險確認（2.2%）、風險評估（2.18%）、風險應對（1.52%）、控制活動（7.5%）、信息交流（15.43%）、監督（20.49%）。本文按照權重和評分結果，得到內部會計控制綜合評估指數（ICI）。

五、回歸分析

通過SPSS18.0統計軟件對評分表中的問題進行回歸分析，獲取影響會計信息質量的關鍵因素以及量化分析內容，構造會計信息質量的多元回歸模型如下：

表4中，R表示被解釋變量同解釋變量負相關系數，R2用于描述判斷系數，控制R2用于描述調整后的判斷系數、末列用于描述回歸方程預測誤差系數。通過表4能夠實現模型的擬合優度檢測，因為調整后的判斷系數為0.887，趨近于1，表示模型1具有較高的擬合優度，被解釋變量能夠解釋的部分較多。而內部控制質量與可操作性應計利潤關系，如表5所示。

解析上述的回歸結果可獲得，內部管制質量和可操作應計利潤顯現明顯的負相關。所以可得，提高公司財務報告信息質量和避免發生公司不當行為，能夠確保公司內部控制具備較高的質量，減少應計利潤的可操縱性，加強會計信息質量。相比小規模公司，大規模公司更加關注規章制度的優化，進而擁有更高的內部控制質量。LEV 在 0.05 的水平上和可操縱性的應計利潤明顯正相關，表明相對于低財務風險公司，高財務風險公司的盈余治理水平越高，企業進行利潤操縱的嚴重性越高。被 ST 的企業的經營業績較低，很少發布內部控制信息，其對利潤實行操縱的次數越多，會計信息質量越差。上述解析的實證結果證明了假設成立。

六、改進措施和政策建議

企業會計可操控的利潤和會計信息質量都同內部控制質量具有較高的關聯性。基于上述的實證分析結果，對財務報告內部控制質量對會計信息質量的影響給出具體的解決措施和政策建議：

第一，要完善內部控制的流程和內容，組織企業學習內部控制規則，確保企業更加了解內部控制的原理和流程。根據先前的內部控制實踐結果形成可借鑒的規范要求。通過對現有情況的調查并結合理論與實際，發現內部控制規范在實際應用中還需要進一步完善的方面，并且還要在企業中大力推廣內部控制，確保企業能對內部控制的原理以及流程熟練掌握，有利于內部控制優化在企業中的進一步發展，提高會計信息質量。

第二，對內部控制自我評價報告的內容及發布格式進行統一管理，加強內部控制信息發布的有效性。要精確對報告中的八要素進行填寫。采用獨立報告的途徑生成內部控制自我評價報告，這樣既有利于企業日后能訊速查詢相關的信息，也能提高企業會計信息發布的完整性和真實性，提升了企業會計報告的質量。

第三，要加強外部監管力度。例如，應加強會計師事務所以及證監會等機構的監督，降低會計造假以及隨意控制利潤等現象的發生率。我國企業內部會計控制還處于發展階段，應向國外監督部門學習，將保護投資者、債權人等權益做為監督管理的重點，不斷完善企業內部控制質量，增強會計信息質量，為使用會計信息的企業決策者提供高質量的分析依據，產生有效的決策，提高決策者的經濟利益。

1.田瑩瑩，王淑珍.新會計準則實施后上市公司盈余管理探討.會計之友.2010（8）

2.王鐵林.信息經濟學視角的會計盈余信息質量理論研究.中國金融出版社.2010（3）

3.楊德明，林斌，王彥超.內部控制、審計質量與代理成本.財經研究.2009（12）

4.梅艷曉.績效評價體系：內部控制納入的過程觀.商業時代.2009（22）

5.石如意.重構企業國內公正內部控制行為評價框架.財會通訊. 2010（2）

6.韓麗，盛金.自愿性發布期內部控制缺陷影響因素的分析-以我國制造A股上市公司樣本為例.吉林大學會科學學報.2013（1）

7.林鐘高，王書珍.內部控制與企業價值相關性：實證分析.經貿研究.2007（2）

8.孫錚，朱國泓.財務會計概念框架的形式轉換:沖突及其緩解—兼論《基本準則》的修訂及其支撐系統的建構.財經研究.2005 （11）

9.王海林.內部控制能力評價的 IC_CMM 模型研究.會計研究.2009（10）

湖北經濟學院會計學院