關于總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告的幾點構想

羅聯布

關于總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告的幾點構想

羅聯布

在改革開放初期，物流交通不是很發達，企業經營規模較小，區域一般也是在本行政區域內，較少有跨行政區域經營。隨著改革開放的深入和市場經濟的快速發展，特別現代交通和物流業的發展和行政區域封鎖被打破，最大激活了經濟資源的自由流通和高效配置。現代企業規模擴大，跨區域經營的形成，企業總分機構的組織形式和以“屬地原則”稅收管轄權制度下的“總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅”征管方法形成了“矛盾”。為促進企業經營跨區域和經濟發展新常態，國家稅務總局適時出臺了《總分支機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》（財稅〔2013〕74號），福建省國家稅務局出臺了福建省國家稅務局關于印發<總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”管理辦法（試行）>的通知》（閩國稅發［2014］33號），具體規范總分機構納稅人增值稅納稅行為，優化納稅服務，加強稅收征管。

總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”是市場經濟新興產物，對注冊會計師、稅務師執業是難得的機遇也是挑戰。這一管理辦法的產生，拓寬了注冊會計師、稅務師執業領域，給注冊會計師、稅務師行業帶來更大的發展機遇。所謂挑戰，是這一業務復雜、風險高、難度大，而且注冊會計師、稅務師以前從來沒有做過，對注冊會計師、稅務師的執業能力、經驗、知識結構提出了更高的要求與標準。這就要求注冊會計師、稅務師要勇于探索、善于創新，主動適應市場對涉稅服務需求發展新常態，做好總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫的涉稅服務工作。

一、總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務業務特點

總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務業務有別于一般增值稅、企業所得稅等單個納稅主體的涉稅服務業務，有其自身的特殊性注冊會計師、稅務師在執業時，應當充分考慮其特殊性。

1.總分機構增值稅“匯總計算屬地入庫”涉稅服務對象規模大、業務復雜、銷售額較高、業務種類多。總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”管理辦法目的是為解決經濟業務規模較大、跨區域增值稅征管理問題，因此這類涉稅服務對象的業務規模較一般涉稅服務對象從總體上來說更大，經營的業務種類較多、銷售額高，注冊會計師、稅務師面對所要審核資料等也較多，工作量比一般的涉稅服務業務更多。

2.總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務要求注冊會計師、稅務師有較高的信息技術處理能力。總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務對象由于業務規模較大、業務也較復雜，為了提升管理水平，涉稅服務對象一般會采用先進的信息技術，如SAP等，這就要求注冊會計師、稅務師也要有相應的信息技術技能。

3.總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務對象涉及稅種雜，分清稅種難度較大。由于經營規模大，經營業務種類也較多，決定了這類涉稅服務對象涉及的稅種全面，且稅種之間要分清難度還比較大。例如，一家大型的超市，其經營有服裝、有食品、還有免稅的農產品及場地出租、冰柜等有形動產租賃，可以說除了資源類稅種基本上涵蓋了全部稅種。涉及增值稅率有17%也有13%、免稅等，都要準確劃分。另外，冰柜等有形動產租賃還涉及到營改增業務，還要準確劃分是應納營業稅還是應納增值。

表1 總分機構增值稅“匯總計算，屬地入庫”營業收入明細表

4.總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務對象涉及區域廣且納稅主體多、主管稅務機關多，涉及相關利益者眾多。跨區域經營涉及不同主管稅務機關，涉及各區域稅源利益的分配問題。

二、總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告的特別內容

總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告使用對象多，涉及不同主管稅務局，有總部所在地主管稅務局，有總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”管理辦法審批主管稅務局（一般是省局）、各分部主管稅務局。因此，筆者認為，總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告除應具備單個一般增值稅納稅主體涉稅要素外，還應特別考慮下列要素，以滿足相關報告使用者。

1.應將管理會計思維應用于總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務中，在報告中提供企業營業收入明細報表。在企業管理會計實務中，企業營業收入明細報表是企業經營決策者非常重要的一份報表，因為企業營業收入明細報表可以清晰地反映整個企業的經營情況、業務結構、利潤來源點，可以清晰地反映出是哪個業務模塊創造或損害企業價值，以及創造或損害價值量，從而決定企業應該加強哪部分業務投或關、停、轉，或者應改進哪方面的管理。該報表應根據總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務的需求加以改進，使該表能清晰地反映出被服務對象的涉稅信息如業務內容、所屬業務內容稅率、是否匯總范圍內、總分機構該業務的營業收入合計及總分機構各自的營業額，具體如表1。

2.在報告中應準確體現匯總范圍內和匯總范圍外的涉稅金額。并非所有的應稅收入都可以列入“匯總計算、屬地入庫”管理范圍內。依據（財稅〔2013〕74號）文第一條和第四條規定，列入匯總計算范圍內的業務必須是總機構及其分支機構用于發生《應稅服務范圍注釋》所列業務。閩國稅發［2014］33號文第六條和第七條也明確規定，只有“匯總范圍內”的業務方能按照“匯總計算、屬地入庫”管理辦法納稅。因此，注冊會計師、稅務師在執業中，應當對匯總范圍業務非常熟，能準確劃分應稅行為是否屬于匯總范圍內并在報告中明確涉稅金額。

3.報告中應批露執行“匯總計算、屬地入庫”管理辦法期初留抵進項稅額，期初留抵進項稅額不得從營改增業務的銷項稅額中抵扣。營改增前，增值稅是中央和地方共享稅，中央享受75%，地方享受25%。營改增業務的增值稅則是100%屬于地方的，因此，稅款應分別入庫，不能混庫。這是營改增過渡時期的特殊情況，注冊會計師、稅務師應對種情況給予充分關注和準確劃分。

4.報告中應批露被服務對象稅務風險管理制度的設計及運行情況。“匯總計算、屬地入庫”管理辦法的組織較大、業務較雜、涉及區域較廣，因此，要求這類企業有較強的稅務風險管理能力、有健全的稅務風險管理制度。筆者認為，注冊會計師、稅務師應當對被服務對象稅務風險管理制度的設計及運行情況進審查，并在報告中作恰當批露。

5.報告中應依據稅務機關管理文件要求反映被服務對象涉稅信息的補充信息。稅務機關對“匯總計算、屬地入庫”征管的納稅人一般都會出臺專門管理文件，規范“匯總計算、屬地入庫”征管。在文件中，都會詳細規范適用條件等問題。筆者認為，報告中應就文件涉及的條款進行逐條審核并在報告中體現。在草擬報告時，和在準備“同期資料”差不多，涉及的信息量相當大。在總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告中是否反映這么全面的信息，有待于同行進一步探討。但是，筆者認為，報告中應當恰當反映總分機構生產經營及對稅法的遵守度信息，以助于報告使用者對被服務對象涉稅事項的判斷。生產經營信息不屬于涉稅服務的內容，但是對涉稅信息的判斷非常重要，筆者執業中與各報告使用者溝通發現，都非常重視這部分信息。總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務業務還是一片空白，業務該怎么做、報告要怎么出、報告質量要怎么評價，都有待進一步探索明確。注冊會計師、稅務師行業急需解決具體包括報告類型（是鑒證報告還是其他報告）、報告應包括的要素工作底稿等問題。因此筆者建議，注冊會計師、稅務師行業盡快制定行業執業指引或準則，規范總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務在制定指引或準則時，應充分聽取報告使用者包括主管稅務機關、企業等人員的意見和建議。

三、目前存在的問題與建議

總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務是新生事物，會計師事務所、稅務師事務所和注冊會計師、稅務師都沒有承辦過這類業務的經驗，稅務機關也是在試點過程中。因此，不會像所得稅、土地增值稅等業務，有一套成熟的理論和方法及具體的執業準則來指導。無論是會計師事務所、稅務師事務所及其注冊會計師、稅務師，還是納稅人、 稅務機關，

福建省久益華瑞稅務師事務所