新常態經濟背景下我國環境審計目標設置與實施研究

時 軍

新常態經濟背景下我國環境審計目標設置與實施研究

時 軍

環境審計目標是構建環境審計理論結構的重要組成部分，對環境審計的本質要求能夠予以充分反映。在以可持續發展為目標的新常態經濟背景下，對環境審計目標的設置提出更多新的要求。本文在此研究背景下，對已有環境審計目標研究發展現狀進行評述，提出在新常規經濟背景下，如何更科學、合理地設置我國的環境審計目標，并對其有效、順利地實施提出相應的對策與建議。

環境審計可持續發展 新常態經濟 審計目標

一、問題的提出

新常態經濟中GDP增長方式逐步轉向為再生型增長，注重經濟發展和社會全面進步，以價值機制取代市場為主的核心機制，關注市場經濟的可持續發展。在此背景下，2014年中央經濟工作會議明確指出，為保證我國經濟向更高級、分工更復雜、結構更加合理的階段轉化，勢必要注重環境保護，針對環境資源價值評估核算的會計和審計領域研究日益受到人們關注。

我國環境審計理論研究始于20世紀90年代，環境審計目標是環境審計理論結構的重要組成部分，指引環境審計基礎理論和實踐活動的發展方向。但已有文獻針對環境審計目標的研究成果數量并不豐富。隨著環境保護問題日益受到關注，新常態經濟發展戰略在我國逐步發展，為環境審計理論的深入拓展提供了機遇，研究我國環境審計目標的設置并實施具有重大理論意義和實踐價值。

二、環境審計目標研究現狀分析

（一）環境審計目標研究主要內容比較

審計目標是指審計最終完成的目標和要求，是審計理論重要組成部分。國外針對環境審計目標的觀點主要列示如表1。

國內學者對環境審計目標主要內容研究成果體現為三方面：即一元目標論、二元目標論和三元目標論，三者主要內容及優缺點分析見表2。

通過上述環境審計目標研究的文獻總結，可以發現：國內學者對環境審計目標研究已經取得一些成果，但僅僅從理論方面探討環境審計目標，缺乏實際案例的探討，大部分是從整個環境審計視角探討環境審計目標，沒有針對環境審計主體進行研究。此種現象容易導致審計主體認識審計目標模糊，難以劃分職責，不利于環境審計持續發展。

國內針對環境審計目標的研究成果不僅僅體現在上述內容，還集中研究了環境審計目標的重要性，指出環境審計目標是環境審計理論結構的邏輯起點，充分肯定環境審計目標在環境審計理論和實踐中發揮的重要作用。還有部分學者研究環境審計目標的影響因素，其中陳正興（2001）認為：環境審計目標的影響因素包括環境審計對象、屬性、職能、技術手段。蔡春（2006）指出：環境審計目標制定收到環境審計本質和社會客觀政治經濟環境因素的影響，以及受人的主觀因素干擾。張慶安（2009）以注冊會計師環境審計作為研究對象，采用調查問卷方式驗證環境準則、人員能力會影響環境審計目標的實現。

（二）環境審計目標研究存在的不足之處

我國環境審計目標已有研究還存在一些局限，具體體現為以下幾方面：

1.不同層次目標缺乏必要合理地銜接

我國學者大部分認為“可持續發展”可以作為環境審計目標的構成內容，但是如果將其列做最高層次的目標，低層次目標在確定時應當緊密圍繞“可持續發展”，并制定具體實施細則。但從目前研究成果發現，低層次的目標僅僅是注重“環境報告的可靠性、環境法規政策的規范性、環境管理工作的效益性”開展，高層次目標是“實現社會和經濟可持續發展”，兩者沒有有效的銜接，對實踐工作缺乏可操作性的指導。

2.實務操作指導性不強

環境審計目標研究偏重理論研究，實證領域研究成果不多。我國學者大部分從理論方面界定環境審計目標，缺乏實務操作性。同時，環境審計目標研究中沒有結合環境審計實踐的案例，必然導致理論脫離實際，應用價值有限。

三、新常態經濟背景下我國環境審計目標設置與實施對策

（一）新常態經濟下我國環境審計目標設置原則

新常態經濟的發展的實質是價值的創造、轉化和實現過程，以先進生產力的快速發展滿足人類物質文化生活的需要。同時，新常態經濟發展是以改革開放、人民幸福和社會可持續發展作為總體發展目標，因此，環境審計目標的設置應該遵循如下原則：

1.預見性原則

環境審計目標的設置應該充分考慮環境問題的多樣性和復雜性，保證環境審計目標具有預見性，即環境審計目標在可預見的未來能夠實施，不會頻繁發生波動。因此，在設置環境審計目標時，全面考慮環境審計目標適用于當前不同環境的類型，結合我國社會未來政治環境、經濟環境的預期變化，順應新常態經濟發展特點，制定符合當前發展要求的環境審計目標。

2.可操作性原則

環境審計目標是進行實際行動的指南，是聯系審計理論和環境審計實踐的中間環節，具有理論性和實踐性的雙重特征。因此，環境審計目標的設置應當和具體實踐工作相結合，能夠對企業環境經營活動具有一定的指導作用。因此，設置環境審計目標時可以借鑒國外環境審計理論研究成果，結合我國環境保護的現狀、相關法規和我國審計人員的整體素質，保證設置的環境審計目標切實可行，具有實務操作性。

3.特定性原則

表1 國外學者研究環境審計目標主要觀點

表2 國內環境審計目標主要內容差異分析

表3 不同審計主體環境審計目標設置內容比較

按照審計主體的不同，環境審計包括國家環境審計、民間環境審計和內部環境審計，不同的審計主體，對環境審計關注的內容和實際操作工作必然有所差異。因此，設置環境審計目標時，應當區分不同審計主體，遵循特定性原則，具體審計目標設置參考表3所示：

4.明晰性原則

環境審計目標的設置應當考慮明晰性原則，所設定的目標不能含糊不清，盡可能清楚地表述環境審計目標的內容，明確實際可操作的工作環節，設定定量或者定性的衡量指標，具體化環境審計目標，保證環境審計目標的實際操作性。

（二）新常態經濟下我國環境審計目標設置層次分析

我國環境審計目標設置考慮上述原則和存在的問題，按照國家環境審計、民間環境審計和內部環境審計設置相應的審計目標，在各自主體目標下分別設置總目標、具體目標，最終按照項目目標設置環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計，具體層級關系見圖1所示。

環境審計終極目標為：在新常態經濟背景下，建立和完善環境保護管理體系，保證企業能夠實施有效的環境保護管理，促進社會和經濟可持續發展，全面、有效地履行環境管理責任，為維護人與自然的和諧健康的環境提供保障，最終促進社會經濟可持續發展。

在終極目標下分別按照審計主體的不同類型設置國家環境審計目標、民間環境審計目標和內部環境審計目標，對應之前不同主體關注對象設立相應總體目標和具體目標，考慮經濟性、效益性和合法性設置項目目標，其中涵蓋了環境審計的所有類型，即環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計。

環境財務審計主要針對環境保護專項資金籌集和占用的真實性、環境資產確認和計量、環境成本費用支出，審查環境會計記錄是否完整，金額是否正確，相關事項是否披露完整。 同時，在新常態經濟背景下，環境保護和可持續發展觀念深入人心，西方發達國家已開始征收環境稅，我國財政部于2011年同意適時征收環境稅。因此，環境財務審計目標中還應當注重環境稅收征管方面的審計。

環境合規性審計主要審查環境保護資金來源和支出是否符合國家相關法律法規，企業發生的排污費支出、對污染物運輸和儲存等進行審計，旨在確保企業環境資源經營管理行為合規性，通過監督和評價企業生產經營活動是否符合環保法規的程度，確保企業環境受托責任的有效履行。

環境績效審計包括政府環境績效審計和企業環境績效審計兩方面內容，前者針對政府是否有效執行環保法規進行審計，審計與政府相關的項目的效益性，對政府與環境相關的計劃的政策和項目進行監督。后者審計企業環境管理系統，包括企業環境政策制定的合理性、環境項目成本效益等方面進行審計。

（三）我國環境審計目標實施對策

1.建立健全企業環境法律依據

環境審計目標的順利實施，有必要對環境審計進行立法，不斷完善相關的配套法律法規。法律規范中應當明確環境審計內容、審計部門和審計人員在企業環境審計過程中所處的環節、享有的權力和履行的義務。同時，制定環境審計制度，保證環境會計信息的可靠性，為環境審計工作順利開展提供法律依據。建立統一的環境審計評估標準，對各類污染及其防治的審計評價指標體系進行科學、合理的構建，保證實務工作能夠查到對應定量和定性的評判標準。

2.注重不同層次環境審計目標的銜接

本文提出環境審計目標包括終極目標、總體目標、具體目標和項目目標，各個不同層級的目標應當注重設置的明晰性原則，在進入下一層級過程中，應當注意兩層級目標的銜接關系，有助于環境審計目標實務工作的開展。

3.加強理論聯系實際

從我國學者對環境審計目標研究成果分析，絕大多數都是規范研究，很少有進行實證分析和運用實際案例探討環境審計目標的成果，這樣勢必會導致理論研究與實務工作脫節。因此，應當加強實證研究領域的成果跟蹤，關注案例研究，增強實地調查、統計分析等方法的運用，進一步拓展環境審計目標的研究范疇。

4.積極學習各國先進經驗

從西方發達國家已有的研究成果中，結合我國實際國情，學習其中可借鑒的先進經驗，減少環境審計理論研究方面的重復工作，推動我國環境審計目標更深入的實施。

5.提高環境審計人員整體素質

環境審計人員應當具備一定的環境審計專業知識，能夠對被審計的項目的合理性、合規性方面做出相應的判斷。但由于環境問題復雜多變，對環境審計人員的專業判斷能力和知識的靈活運用能力提出更高要求。因此，應當對審計人員定期進行業務培訓，不斷提升其理論基礎和專業知識的應用能力，有效保證環境審計目標的順利實施。

目前，為了能夠保證我國環境審計目標的有效實施，注冊會計師可以拓展審計業務范圍，對企業環境信息披露進行審計，更好地為我國經濟發展提供必要的服務。在進行具體環境審計程序之前，注冊會計師可以制訂一份科學、合理的環境審計計劃，從而保證審計成本的可靠，提高環境審計工作的質量。同時，注重與被審計單位進行溝通，確保企業管理部門對企業環境事項的計量方法、環境信息披露完整和可靠性等方面進行相應書面聲明，降低審計風險。

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吉林財經大學會計學院