我國(guó)內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的影響

吳軍輝

[摘要]分析內(nèi)部控制框架本身的固有缺陷，以及根據(jù)內(nèi)部控制框架制定的我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范的缺陷，包括規(guī)范本身以及實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題。這些研究是基于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的影響而進(jìn)行的，目的是為了對(duì)完善我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)，保證報(bào)告使用者獲得可靠的財(cái)務(wù)信息提供參考和建議。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)報(bào)告

[DOI]1013939/jcnkizgsc201529149

1我國(guó)內(nèi)部控制制度的建設(shè)

1992年，COSO委員會(huì)提出內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論，該理論在世界范圍內(nèi)得到廣泛認(rèn)可，成為對(duì)內(nèi)部控制最權(quán)威的論述。我國(guó)內(nèi)部控制的建設(shè)起步比較晚，自從1996年財(cái)政部發(fā)布《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》到2010年4月26日五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，我國(guó)的內(nèi)部控制制度的建設(shè)一直有條不紊地進(jìn)行。其中有代表性的時(shí)間有：1996年財(cái)政部頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、1997年中國(guó)人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》、2001年中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布《證券公司內(nèi)部控制指引》、2001年財(cái)政部頒布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范》以及其后頒布的一系列具體規(guī)范。

我國(guó)內(nèi)部控制制度采取與國(guó)際規(guī)范相趨同的道路，一系列規(guī)則制度的發(fā)布，以及在上市公司以及其他公司中逐步實(shí)施標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制制度的建設(shè)逐步發(fā)展和完善。然而，到目前為止，我國(guó)內(nèi)部控制制度的建設(shè)仍然不夠完善，由于制度法規(guī)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及公司等各方面的原因?qū)е聝?nèi)部控制制度在我國(guó)不能完全發(fā)揮其作用。

2我國(guó)內(nèi)部控制制度存在的問(wèn)題及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的影響

2.1我國(guó)內(nèi)部控制制度的目標(biāo)定位比較狹窄

COSO報(bào)告將內(nèi)部控制的目標(biāo)定位于財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率效果及法律法規(guī)的遵循情況。目前，我國(guó)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位與COSO報(bào)告相對(duì)完整的定位相比還有較大的距離。在我國(guó)已頒布的各項(xiàng)控制規(guī)范中對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位并不完全一致，雖然有的規(guī)范已開(kāi)始把法律法規(guī)的遵循和提高經(jīng)營(yíng)效益作為內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，但多數(shù)規(guī)范還是局限于保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行、防錯(cuò)糾弊、會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面。尤其在實(shí)踐方面，內(nèi)部控制制度的定位相對(duì)狹窄。然而內(nèi)部控制框架的三個(gè)目標(biāo)是相輔相成的，三個(gè)目標(biāo)間相輔相成的關(guān)系決定了三者之間密不可分的關(guān)系。每一個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都離不開(kāi)另外兩個(gè)目標(biāo)的輔助作用。

首先，合規(guī)性目標(biāo)是內(nèi)部控制的首要目標(biāo)，也是企業(yè)存在的必要保證。只有保證企業(yè)按照法律法規(guī)的要求合法經(jīng)營(yíng)才能使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，監(jiān)管日益嚴(yán)格健全的市場(chǎng)環(huán)境中生存下來(lái)。其次，企業(yè)有效率地經(jīng)營(yíng)才能使企業(yè)保持良好的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，保持良好的資產(chǎn)和負(fù)債狀況以及盈利能力，獲得公眾的認(rèn)可。同時(shí)良好的經(jīng)營(yíng)狀況也會(huì)促進(jìn)企業(yè)提供可靠的財(cái)務(wù)狀況，以向市場(chǎng)表明企業(yè)良好的現(xiàn)狀以及發(fā)展前景。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)陷入困境，往往會(huì)滋生高層舞弊以及隱瞞重大事實(shí)，提供虛假財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)。

因此，要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的目標(biāo)離不開(kāi)合規(guī)性以及經(jīng)營(yíng)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。然而，我國(guó)目前內(nèi)部控制規(guī)范制度并不完事，合規(guī)性、經(jīng)營(yíng)性目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)的地位相比處于劣勢(shì)，同時(shí)，由于企業(yè)在建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的時(shí)候往往忽視合規(guī)性和經(jīng)營(yíng)性目標(biāo)，僅僅從會(huì)計(jì)系統(tǒng)的角度強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，導(dǎo)致我國(guó)目前內(nèi)部控制制度從規(guī)范本身到實(shí)施過(guò)程中，三個(gè)目標(biāo)不能相輔相成，相互促進(jìn)，有效地統(tǒng)一。

2.2內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容比較狹窄

內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過(guò)近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，COSO報(bào)告提出了五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)條件下企業(yè)內(nèi)部控制需考慮的要件。我國(guó)內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍與COSO報(bào)告相比，還有相當(dāng)?shù)木嚯x。內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容主要集中于會(huì)計(jì)領(lǐng)域。《會(huì)計(jì)法》《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等法律法規(guī)主要是從會(huì)計(jì)控制的角度來(lái)規(guī)范內(nèi)部控制；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的定位也是著重于企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任方面。企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，權(quán)利與義務(wù)在逐步規(guī)范中必將得到有效執(zhí)行，其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中將發(fā)揮越來(lái)越大的作用，相應(yīng)的與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容在范圍上也會(huì)越來(lái)越寬泛。企業(yè)的外圍環(huán)境，文化理念，經(jīng)營(yíng)哲學(xué)等控制環(huán)境因素與風(fēng)險(xiǎn)因素都應(yīng)納入企業(yè)內(nèi)部控制的范圍來(lái)予以考慮。以中國(guó)現(xiàn)有的有關(guān)內(nèi)部控制法規(guī)的內(nèi)容來(lái)看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部分相對(duì)較弱，這就影響內(nèi)部控制制度發(fā)揮整體作用。

因此，我國(guó)的內(nèi)部控制制度并不完善，需要進(jìn)一步的改進(jìn)與加強(qiáng)。尤其是企業(yè)在執(zhí)行過(guò)程中并不能保證完全按照規(guī)則的要求進(jìn)行，這就擴(kuò)大了內(nèi)部控制制度不完善的缺陷，影響企業(yè)內(nèi)部控制制度發(fā)揮應(yīng)有的作用，這也就無(wú)法保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.3內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范尚未建立

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測(cè)。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，應(yīng)該執(zhí)行那些評(píng)價(jià)程序、遵循什么樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，是否需建立內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，用什么樣的評(píng)價(jià)形式等都是需考慮的因素。如果需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，在什么情況下承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)什么責(zé)任等，這些都是需要謹(jǐn)慎解決的問(wèn)題。2010年4月26日五部委發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引中包括《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，說(shuō)明相關(guān)機(jī)構(gòu)已經(jīng)開(kāi)始重視這個(gè)問(wèn)題，通過(guò)實(shí)際行動(dòng)解決這個(gè)問(wèn)題。然而從發(fā)布制度到完善制度、全面實(shí)施這種制度還有很長(zhǎng)的道路，需要各方面的共同努力。

3我國(guó)完善內(nèi)部控制制度的合理化建議

3.1完善內(nèi)部控制信息披露制度

2001年至2002年美國(guó)安然事件、施樂(lè)、世通公司財(cái)務(wù)欺詐案等一系列會(huì)計(jì)丑聞的出現(xiàn)導(dǎo)致了薩班斯法案的頒布，薩班斯法案404條款對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露做出了嚴(yán)格的規(guī)定——公司首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或類(lèi)似職務(wù)人士必須書(shū)面聲明對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性負(fù)責(zé)，并隨定期報(bào)告一起披露管理當(dāng)局對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告，而負(fù)責(zé)該公司年度報(bào)告審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審核并出具審核報(bào)告。

2006年我國(guó)先后發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深證證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，分別對(duì)滬深兩市上市公司在內(nèi)部控制目標(biāo)、框架、內(nèi)容和信息披露方面作出了規(guī)定，要求兩地上市公司在年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自我評(píng)估報(bào)告的審核評(píng)價(jià)意見(jiàn)。我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露由此進(jìn)入強(qiáng)制披露階段。

雖然，我國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的法律、法規(guī)對(duì)上市公司的內(nèi)部控制信息披露從自愿性披露過(guò)渡到了強(qiáng)制性披露，但是，這些法律、法規(guī)并沒(méi)有對(duì)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露內(nèi)容、格式等作出具體要求，這無(wú)疑導(dǎo)致內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露內(nèi)容、格式的隨意性。

同時(shí)，我國(guó)未對(duì)公司披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告需經(jīng)CPA審核作強(qiáng)制性規(guī)定。因此我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度信息披露制度再實(shí)施過(guò)程中還存在很多問(wèn)題。因此為了促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)，必須從制度上嚴(yán)格規(guī)定自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的內(nèi)容和格式等，同要逐步要求強(qiáng)制對(duì)自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行CPA審計(jì)，這樣能更好的促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制制度。

3.2完善我國(guó)金融資本市場(chǎng)

企業(yè)作為資本市場(chǎng)上的參與者，成本效益原則是企業(yè)參與市場(chǎng)活動(dòng)的原則之一。同樣，在我國(guó)內(nèi)部控制制度的建設(shè)過(guò)程中，成本效益原則也發(fā)揮重要作用。在完善的金融資本市場(chǎng)上，完善的內(nèi)部控制制度可以給企業(yè)帶來(lái)相應(yīng)的效益。如果金融資本市場(chǎng)上如果存在缺陷，則可能投機(jī)的可能，不健全的內(nèi)部控制制度得不到相應(yīng)懲戒，因而企業(yè)沒(méi)有動(dòng)力完善其內(nèi)部控制制度。因此要想在企業(yè)中徹底實(shí)施內(nèi)部控制制度，必須完善我國(guó)金融資本市場(chǎng)，同時(shí)加大相應(yīng)的懲戒措施，促使企業(yè)建設(shè)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度。

3.3加強(qiáng)職業(yè)經(jīng)理人隊(duì)伍建設(shè)

內(nèi)部控制的產(chǎn)生來(lái)源于公司兩權(quán)分離和法人治理結(jié)構(gòu)，也可以說(shuō)是由于委托代理關(guān)系導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生。因此，完善的法人公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制制度存在的前提，同時(shí)也是內(nèi)部控制制度完善的有利保證。

公司管理機(jī)構(gòu)接受公司所有者的委托管理公司的財(cái)產(chǎn)，同時(shí)也有責(zé)任向公司的所有者披露公司的相關(guān)信息，以反映自己的受托責(zé)任的履行情況。因此，在這種情況下，內(nèi)部控制制度可以對(duì)管理者的行為加以約束，更好地保證管理者履行受托責(zé)任。相應(yīng)的，公司法人治理結(jié)構(gòu)的完善，也能保證內(nèi)部控制制度發(fā)揮相應(yīng)作用。同時(shí)，內(nèi)部控制制度發(fā)揮作用離不開(kāi)人的因素，尤其是職業(yè)經(jīng)理人的素質(zhì)在一定程度上保證內(nèi)部控制制度發(fā)揮相應(yīng)的作用。目前我國(guó)職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)尚不完善，職業(yè)經(jīng)理人的素質(zhì)有待提高，因此，為了保證內(nèi)部控制制度的建設(shè)，必須完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，加快企業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)建設(shè)，提高職業(yè)經(jīng)理人的素質(zhì)。

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