從應(yīng)收應(yīng)付、預(yù)收預(yù)付賬款項(xiàng)目填報(bào)淺議預(yù)收預(yù)付賬款核算的改進(jìn)

張瑤

[摘 要]文章以現(xiàn)行應(yīng)收應(yīng)付、預(yù)收預(yù)付賬款項(xiàng)目填報(bào)為出發(fā)點(diǎn)，剖析現(xiàn)行預(yù)付賬款和預(yù)收賬款核算中存在的問題，并提出恢復(fù)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、預(yù)付賬款本來核算內(nèi)容建議，以期降低報(bào)表編制難度，進(jìn)而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

[關(guān)鍵詞]應(yīng)收賬款；應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款；預(yù)付賬款；會(huì)計(jì)報(bào)表

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-192

1 現(xiàn)行應(yīng)收應(yīng)付、預(yù)收預(yù)付賬款項(xiàng)目填報(bào)的方法

1-1 “應(yīng)收賬款”項(xiàng)目

“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目，是資產(chǎn)項(xiàng)目反映企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)應(yīng)向購貨方收取的款項(xiàng)，減去已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后的凈額。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”賬戶所屬明細(xì)分類賬期末借方余額合計(jì)加上“預(yù)收賬款”賬戶所屬明細(xì)分類賬期末借方余額合計(jì)減去“壞賬準(zhǔn)備”賬戶期末貸方余額后的凈額填列。

1-2 “預(yù)付賬款”項(xiàng)目

“預(yù)付賬款”項(xiàng)目，是資產(chǎn)項(xiàng)目反映企業(yè)根據(jù)購貨合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)根據(jù)“預(yù)付賬款”賬戶所屬明細(xì)分類賬期末借方余額合計(jì)加上“應(yīng)付賬款”賬戶所屬明細(xì)分類賬期末借方余額合計(jì)填列。

1-3 “應(yīng)付賬款”項(xiàng)目

“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，是負(fù)債項(xiàng)目反映企業(yè)購買物資或接受勞務(wù)應(yīng)支付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付賬款”賬戶所屬明細(xì)分類賬期末貸方余額合計(jì)加上“預(yù)付賬款” 所屬明細(xì)分類賬期末貸方余額合計(jì)填列。

1-4 “預(yù)收賬款”項(xiàng)目

“預(yù)收賬款”項(xiàng)目，是負(fù)債項(xiàng)目反映企業(yè)根據(jù)購貨合同規(guī)定預(yù)收客戶的款項(xiàng)。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)根據(jù)“預(yù)收賬款”賬戶所屬明細(xì)分類賬期末貸方余額合計(jì)加上“應(yīng)收賬款”賬戶所屬明細(xì)分類賬期末貸方余額合計(jì)填列。

2 存在的問題

2-1 增加了資產(chǎn)負(fù)債表編制難度

根據(jù)賬戶的用途結(jié)構(gòu)，應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額應(yīng)在借方，但預(yù)收賬款特殊的核算方法會(huì)使應(yīng)收賬款產(chǎn)生貸方余額。準(zhǔn)則中規(guī)定預(yù)收賬款有兩種核算方法：第一種方法是單獨(dú)設(shè)置預(yù)收賬款核算。第二種方法是預(yù)收賬款業(yè)務(wù)不多時(shí)，可不設(shè)置“預(yù)收賬款”賬戶，將預(yù)收賬款的內(nèi)容合并在應(yīng)收賬款賬戶核算。按照第二種方法核算，應(yīng)收賬款賬戶在核算內(nèi)容上包含了預(yù)收賬款，可能會(huì)出現(xiàn)應(yīng)收賬款賬戶的貸方余額。該余額實(shí)際上是預(yù)收賬款。應(yīng)收賬款總賬余額實(shí)際上是應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款的差額，而不是真正的應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款總賬內(nèi)真實(shí)的應(yīng)收賬款數(shù)額是應(yīng)收賬款明細(xì)賬借方余額之和。按照第一種核算方法從賬戶的用途和結(jié)構(gòu)分析，預(yù)收賬款明細(xì)賬應(yīng)是貸方余額，但是按照會(huì)計(jì)管理的要求預(yù)收賬款賬戶按照每一銷售對(duì)象設(shè)置明細(xì)賬對(duì)銷售業(yè)務(wù)款項(xiàng)的預(yù)收、應(yīng)收、補(bǔ)收整個(gè)過程實(shí)施管理和監(jiān)督。收到預(yù)收款時(shí)按預(yù)收金額計(jì)入該明細(xì)賬貸方，交付商品或提供勞務(wù)時(shí)按應(yīng)收數(shù)額登記在該賬戶的借方，補(bǔ)收應(yīng)收數(shù)與預(yù)收數(shù)的差額計(jì)入該賬戶的貸方，若登記的應(yīng)收數(shù)額與登記的補(bǔ)收差額不在同一會(huì)計(jì)期間，就會(huì)產(chǎn)生預(yù)收賬款明細(xì)賬的借方余額，該余額實(shí)際上是應(yīng)補(bǔ)收的款項(xiàng)，也就是應(yīng)收賬款，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)包括在應(yīng)收賬款項(xiàng)目內(nèi)。預(yù)收賬款總賬內(nèi)真實(shí)的預(yù)收賬款數(shù)額是預(yù)收賬款明細(xì)賬貸方余額之和。

同理，預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款也有類似的情況，準(zhǔn)則中規(guī)定預(yù)付賬款的核算有兩種方法，第一種方法是單獨(dú)設(shè)置預(yù)付賬款賬戶核算。第二種方法是不單獨(dú)設(shè)置預(yù)付賬款賬戶而將預(yù)付賬款的內(nèi)容合并在應(yīng)付賬款賬戶內(nèi)核算。按照第二種核算方法，預(yù)付賬款在前，收到商品在后，并不在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間，就會(huì)產(chǎn)生應(yīng)付賬款明細(xì)賬的借方余額，該余額實(shí)際上是預(yù)付賬款，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)包括在預(yù)付賬款項(xiàng)目內(nèi)。因此，真正的應(yīng)付賬款是應(yīng)付賬款明細(xì)賬的貸方余額。該余額應(yīng)包括在資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)付賬款項(xiàng)目內(nèi)。按照第一種核算方法，單獨(dú)設(shè)置預(yù)付賬款賬戶核算，從賬戶的性質(zhì)和用途分析該賬戶明細(xì)賬應(yīng)是借方余額，但是按照會(huì)計(jì)管理的要求預(yù)付賬款按照供應(yīng)單位設(shè)置明細(xì)賬對(duì)預(yù)付賬款采購業(yè)務(wù)款項(xiàng)的預(yù)付、應(yīng)付、補(bǔ)付整個(gè)過程實(shí)施管理和監(jiān)督。根據(jù)合同規(guī)定預(yù)付款項(xiàng)時(shí)計(jì)入預(yù)付賬款賬戶的借方，收到商品時(shí)按應(yīng)付金額計(jì)入該賬戶的貸方，補(bǔ)付應(yīng)付金額與預(yù)付金額的差額計(jì)入該賬戶的借方。若登記的應(yīng)付金額和補(bǔ)付金額不在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間，就會(huì)產(chǎn)生預(yù)付賬款明細(xì)賬的貸方余額，該余額實(shí)際上是應(yīng)補(bǔ)付的款項(xiàng)，也就是應(yīng)付賬款。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)包括在應(yīng)付賬款項(xiàng)目內(nèi)。預(yù)付賬款總賬內(nèi)真實(shí)的預(yù)付賬款數(shù)額是預(yù)付賬款明細(xì)賬借方余額之和。

通過以上分析，應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款編報(bào)內(nèi)容交叉，編制報(bào)表時(shí)既要考慮賬戶的余額方向，還需要對(duì)相關(guān)的明細(xì)賬進(jìn)行分析才能填列，不能直接從總賬中取數(shù)，不論是手工還是采用軟件編制會(huì)計(jì)報(bào)表，都會(huì)給會(huì)計(jì)人員帶來困擾，從而增加會(huì)計(jì)報(bào)表編制難度。

2-2 “預(yù)付賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶的設(shè)置與列報(bào)要求不一致，產(chǎn)生重要性原則運(yùn)用的矛盾

在會(huì)計(jì)賬戶的使用上，根據(jù)重要性原則，企業(yè)預(yù)付賬款業(yè)務(wù)比較多，要求單獨(dú)設(shè)置“預(yù)付賬款”賬戶核算；如果預(yù)付賬款業(yè)務(wù)不多，則將預(yù)付賬款合并在“應(yīng)付賬款”賬戶核算，不設(shè)“預(yù)付賬款”賬戶，以簡化賬戶的設(shè)置。同理，預(yù)收賬款核算也有此項(xiàng)要求，如果預(yù)收賬款比較重要，單獨(dú)設(shè)置“預(yù)收賬款”賬戶反映，否則應(yīng)合并在“應(yīng)收賬款”賬戶核算。

在資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)預(yù)付賬款、預(yù)收賬款項(xiàng)目的列報(bào)要求中，無論單獨(dú)設(shè)置賬戶還是合并在“應(yīng)付賬款”和“應(yīng)收賬款”賬戶核算，預(yù)付賬款和預(yù)收賬款都需要單獨(dú)列報(bào)。按照重要性原則規(guī)定，既然將預(yù)付賬款和預(yù)收賬款合并在其他賬戶核算，說明不重要，在資產(chǎn)負(fù)債表中也不需要單獨(dú)列報(bào)。顯然，列報(bào)要求與賬戶設(shè)置對(duì)于重要項(xiàng)原則的運(yùn)用相互矛盾。

2-3 會(huì)計(jì)科目應(yīng)用的相互混淆，導(dǎo)致項(xiàng)目列報(bào)的可靠性不高

按照現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算機(jī)理，不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)科目用來核算不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，相互之間不能混淆，更不能相互替代。在資產(chǎn)類科目核算的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，不應(yīng)在負(fù)債類或其他類會(huì)計(jì)科目中核算，在負(fù)債類科目中核算的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)在負(fù)債類科目或其他科目中核算。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)預(yù)付賬款和預(yù)收賬款主要做法，使得“預(yù)付賬款”本屬于資產(chǎn)類科目，期末余額理應(yīng)在借方，表示企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)。但也有可能出現(xiàn)貸方余額，則表示預(yù)付賬款（資產(chǎn)）為負(fù)數(shù)，實(shí)際上是本企業(yè)欠其他企業(yè)的錢，與“應(yīng)付賬款”具有相同的性質(zhì)，本質(zhì)上屬于負(fù)債，但其屬于“負(fù)債”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與預(yù)付賬款科目屬于“資產(chǎn)”的性質(zhì)相違背。同理，預(yù)收賬款明細(xì)賬或總賬期末余額可能出現(xiàn)在借方，實(shí)際上屬于“資產(chǎn)”與其賬戶的性質(zhì)（負(fù)債）相背。負(fù)“資產(chǎn)”和負(fù)“負(fù)債”的產(chǎn)生，造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性較差，導(dǎo)致相關(guān)項(xiàng)目列報(bào)的可靠性不高，影響會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的理解。

3 改進(jìn)的建議

3-1 改進(jìn)核算方法

通過以上分析，產(chǎn)生上述問題的關(guān)鍵原因在于“預(yù)付賬款”賬戶和“預(yù)收賬款”賬戶出現(xiàn)反方向余額，為有效避免這些問題，應(yīng)嚴(yán)格劃分應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款核算內(nèi)容，單獨(dú)設(shè)置“預(yù)收賬款”“預(yù)付賬款”賬戶，準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。具體做法舉例說明：

例： A企業(yè)預(yù)付甲客戶賬款200萬元，假設(shè)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)只設(shè)置“預(yù)付賬款——甲客戶”明細(xì)賬，期初余額為0，A企業(yè)收到甲客戶商品200萬元，增值稅34萬元，共計(jì)234萬元，尚欠34萬元。

（1）對(duì)預(yù)付賬款的核算，可參看A企業(yè)賬務(wù)處理。結(jié)算時(shí)，“預(yù)付賬款——甲客戶”明細(xì)賬有期末貸方余額34萬元。期末，為避免“預(yù)付賬款”賬戶出現(xiàn)反方向（貸）余額，所做的處理為，借：預(yù)付賬款——甲客戶 34，貸：應(yīng)付賬款——甲客戶 34。經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)付賬款——甲客戶”余額為0。“應(yīng)付賬款——甲客戶”賬戶余額為貸方34萬元。為避免預(yù)付賬款期末出現(xiàn)貸方余額，也可在結(jié)算時(shí)，直接將預(yù)付賬款與結(jié)算款的差額計(jì)入“應(yīng)付賬款“賬戶。結(jié)算時(shí)的處理為，借：原材料 200，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）34；貸：預(yù)付賬款——甲客戶 200，應(yīng)付賬款——甲客戶34。

經(jīng)過上述處理后，A客戶對(duì)應(yīng)付賬款項(xiàng)目填報(bào)時(shí)，可直接根據(jù)“應(yīng)付賬款”總賬余額填列，不必考慮“預(yù)付賬款”賬戶。對(duì)預(yù)付賬款項(xiàng)目填報(bào)直接根據(jù)“預(yù)付賬款”總賬余額填列，不必考慮“應(yīng)付賬款”賬戶。

（2）對(duì)預(yù)收賬款的核算，可參看甲企業(yè)賬務(wù)處理。結(jié)算時(shí)，“預(yù)收賬款——A客戶”明細(xì)賬有期末借方余額34萬元。期末，為避免“預(yù)收賬款”賬戶出現(xiàn)反方向（借）余額，所做的處理為，借：應(yīng)收賬款 34，貸：預(yù)付賬款 34。經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)收賬款——A客戶”余額為0。“應(yīng)收賬款——A客戶”賬戶余額為借方34萬元。為避免預(yù)收賬款期末出現(xiàn)借方余額，也可在結(jié)算時(shí)，直接將預(yù)收賬款與結(jié)算款的差額計(jì)入“應(yīng)收賬款”賬戶。結(jié)算時(shí)的處理為，借：預(yù)收賬款 200，借：應(yīng)收賬款 34，貸：主營業(yè)務(wù)收入 200，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）。經(jīng)過上述處理以后，甲企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目列報(bào)時(shí)，可直接根據(jù)“應(yīng)收賬款”總賬余額減去壞賬準(zhǔn)備后的金額填列，不必考慮“預(yù)收賬款”賬戶。對(duì)預(yù)收賬款項(xiàng)目列報(bào)是直接以“預(yù)收賬款”總賬余額填列，不必考慮“應(yīng)收賬款”賬戶。

綜上所述，采用改進(jìn)的核算方法，應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款內(nèi)容不會(huì)交叉，不會(huì)使“預(yù)收賬款”“預(yù)付賬款”出現(xiàn)反方向余額，使得賬戶性質(zhì)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容相統(tǒng)一，從而降低報(bào)表編制的工作量和難度。

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