非貨幣性資產交換中換入資產基于公允價值計量的相關問題探討

帥鑫

[摘要]在進行非貨幣性資產交換會計處理時，換入資產有基于公允價值和賬面價值兩種計量模式。本文主要探討換入資產基于換出資產或換入資產的公允價值計量時，不等價交換的認定及交換損益的確認問題；并由此對企業會計準則提出完善建議。

[關鍵詞]非貨幣性資產交換；不等價交換；公允價值；補價

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.25.069

1 換入資產基于換入資產的公允價值計量

1.1 不等價交換的認定

換入資產基于換出資產的公允價值計量的情況下：換入資產的入賬成本=換出資產的公允價值+增值稅銷項稅（-增值稅進項稅）+支付的補價（-收到的補價）。CPA教材中指出，補價是交換雙方資產不含稅公允價值之差；但是筆者認為這種定義有待商榷，可以通過下面的案例進行分析。

例1：M公司以一批庫存商品交換N公司的房產，庫存商品的成本為80萬元，已提減值準備2萬元，公允價值100萬元，增值稅率為17%，消費稅率為5%。房產原價為300萬元，已提折舊180萬元，已提減值準備60萬元，公允價值為90萬元，營業稅率為5%。經雙方協議，由N公司支付銀行存款20萬元。雙方均保持資產的原始使用狀態。該交易具有商業實質。

分析：按照CPA教材中的規定，本例中補價=100-90=10萬元，而N公司支付20萬元銀行存款，即N公司支付的補價中有10萬元損失，屬于不等價交換。但是考慮到M公司換出資產庫存商品時，應繳納增值稅17萬元，即M公司換出資產總價值為117萬元，N公司換出資產總價值為90萬元；基于等價交換的原則，N公司應給付M公司27萬元的補價。顯然，M公司收到的補價20萬元不足以彌補換出資產與換入資產的差價，實現虧損7萬元，屬于不等價交換。其原因可能是為了處置積壓存貨而進行的壓價，或者是出于對貨幣資金流動性的偏好。

1.2 交換損益的確認

換人資產基于換出資產的公允價值計量的情況下：《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。進一步理解為，交換損益=換出資產的公允價值一換出資產的賬面價值一相關稅費（價內稅）；可以通過上述案例進一步分析。

分析：M公司換出資產的公允價值為100萬元，賬面價值為80-2=78萬元，消費稅為100×5%=5萬元，所以M公司確認的交換損益=100-78-5=17萬元；換入資產的入賬成本=換出資產公允價值+增值說銷項稅一收到的補價=100+17-20=97萬元。相關會計分錄為：

借：固定資產97萬元銀行存款20萬元

貸：主營業務收入100萬元應交稅費——應交增值稅（銷項稅）17萬元

借：主營業務成本78萬元存貨跌價準備2萬元

貸：庫存商品 80萬元 借：營業稅金及附加5萬元

貸：應交稅費——應交消費稅5萬元

從賬務處理中可以計算交換損益=100-78-5=17萬元，與根據準則計算的結果相一致。但是從前述分析中可知，本案例中非貨幣性資產交換屬于不等價交換，是由于M公司收到的20萬元補價不能彌補交換資產的總價值之差，補價中的虧損為7萬元。考慮到這種情況下會計準則的理論性規定與實際賬務處理能夠保持一致，交換收益仍確認為17萬元。如果將補價中的虧損7萬元確認為當期損益，則會計賬務處理無法進行，即沒有相應適當的賬戶可以進行記錄。筆者認為這可以理解為M公司利用資產交換實現了對于貨幣資金流動性的偏好，并利用這部分流動資金進行生產經營或短期資金周轉，因此會計中不確認補價中的損失。同理，N公司按照會計準則規定計算換人資產的人賬成本與交換損益，交換損益中也不包括補價中的收益。

2 換入資產基于換入資產的公允價值計量

2.1 不等價交換的認定

換入資產基于換入資產的公允價值計量的情況下：換人資產的人賬成本=換人資產的公允價值；可以通過下面的案例進行分析。

例2：X公司以其不準備持有至到期的國庫券換入Y公司的一棟房屋已被出租。X公司持有的國庫券是作為交易性金融資產，Y公司的房屋作為企業的固定資產進行管理。國庫券的賬面價值為55萬元，公允價值為50萬元；房屋的原值為80萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為45萬元。經協商，Y公司向X公司支付銀行存款10萬元。假設整個交易過程中沒有發生相關稅費。

分析：由于Y公司換入的交易性金融資產的公允價值更加可靠，所以Y公司換人資產的人賬成本=換人資產的公允價值=50萬元，Y公司換出資產的公允價值為45萬元，Y公司應支付補價5萬元；但是經雙方協商后，其支付了10萬元銀行存款，違背了等價交換的原則，即在支付的補價中實現5萬元虧損。

2.2 交換損益的確認

換人資產基于換入資產的公允價值計量的情況下：會計準則對于這種情況下的交換損益并沒有明確規定，可以通過上述案例進一步分析。

分析：Y公司換入X公司的交易性金融資產，由于換入資產的公允價值更加可靠，因此，換入資產成本=換入資產的公允價值=50萬元；換出資產的賬面價值=80-45=35萬元，公允價值=45萬元，處置固定資產實現收益=45-35=10萬元。此外，由前述分析可知，Y公司應付補價=5萬元，但是實際支付10萬元，補價中所含虧損為5萬元。筆者認為可以進行如下會計賬務處理：

借：固定資產清理35萬元

累計折舊

45萬元

貸：固定資產 80萬元

借：交易性金融資產50萬元營業外支出5萬元

貸：固定資產清理35萬元 營業外收入10萬元 銀行存款10萬元

筆者認為在不等價交換的情況下，如果換入資產基于換人資產的公允價值計量，則交換損益應該包含兩部分內容：一部分是處置換出資產所實現的損益；當換出資產為存貨時，按公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；當換出資產為固定資產、無形資產時，換出資產公允價值與賬面價值的差額確認為交換損益，計人營業外收入或營業外支出；當換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產時，公允價值與賬面價值的差額確認為交換損益，計人投資收益。另一部分是補價中所含的損益，表現為實際支付補價與應付補價的差額，筆者認為其實質是企業進行非貨幣性資產交換取得的利得或損失，可計入營業外收入或營業外支出。據此分析，本例中Y公司實現的交換損益=10-5=5萬元，并且與賬務處理的結果相一致。

3 結論

第一，非貨幣性資產交換中，換入資產基于公允價值計量的情況下，不等價交換的認定原則可以表述為：交換中實際支付或收到的補價是否能夠彌補交換資產的含稅（僅指增值稅）公允價值之差。如果實付（收）補價能彌補這一差額，為等價交換；否則，應認定為不等價交換。由于在實際交換業務中，不等價交換所占的比重不容忽視，所以筆者認為會計準則可以對此做出適當的說明與解釋。

第二，換人資產基于公允價值計量的情況下，認定為不等價交換時，交換損益的確認原則并不是固定不變的。一是當換入資產基于換出資產的公允價值計量時，交換損益的確認按照會計準則的規定來進行。交換損益=換出資產的公允價值一換出資產的賬面價值一相關稅費（價內稅）。即使補價中包含損益，也不體現在交換損益當中，這部分損益可以理解為獲益方與虧損方各自內部利益的轉移。比如：補價中涉及的虧損方，可能實現了對貨幣資金的流動性偏好；而補價中涉及的獲益方，可能喪失了換出資產在未來期間所帶來的超額利益。總之，交換損益不包括補價中所含的損益。二是當換入資產基于換入資產的公允價值計量時，由于會計準則沒有提供充分的理論性規定，筆者通過上述舉例分析可以得出以下結論：交換損益=處置換出資產的損益+補價中所含的損益；并且這一結論可以支持會計賬務處理的正確進行。筆者認為會計準則可以對此作出適當的補充性規定。