房地產(chǎn)土地增值稅清算稅務(wù)籌劃及涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控

孫遙

摘要：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常用的避稅方法是根據(jù)項(xiàng)目的物業(yè)類型及成本分布，對(duì)比不同土增清算方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，達(dá)到企業(yè)少繳土地增值稅的目的。本文結(jié)合多年的實(shí)踐工作，以某房地產(chǎn)項(xiàng)目為例，闡述土地增值稅清算方法，以此提出優(yōu)化土地增值稅清算方法，降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的具體對(duì)策。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn);土地增值稅;涉稅風(fēng)險(xiǎn)

2010年國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的政策明確土地增值稅清算過程中的若干計(jì)稅問題。隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的不斷發(fā)展，土地增值稅清算將會(huì)越來越嚴(yán)格。土地增值稅清算對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)最大的影響就是增加企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，降低項(xiàng)目利潤(rùn)，因此如何正確的選擇成本分?jǐn)偡椒ㄊ欠康禺a(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù)的重要舉措。本文結(jié)合多年的工作實(shí)踐，以某房地產(chǎn)項(xiàng)目為例，利用建筑面積分?jǐn)偘l(fā)、層高系數(shù)法進(jìn)行納稅籌劃，以此達(dá)到少繳稅的目的。

一、項(xiàng)目概述

A房地產(chǎn)企業(yè)成立于2003年，注冊(cè)資金3000萬元，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)。2011年該企業(yè)獲得某項(xiàng)目開發(fā)。項(xiàng)目具體情況為：項(xiàng)目占地80畝，建筑面積18萬平方米，分為商業(yè)區(qū)和住宅區(qū)。商業(yè)區(qū)用地面積17846.46平方米，地下1層為可售車庫，地下2層為不可售車庫。住宅面積35795.25平方米，本項(xiàng)目房產(chǎn)收入總額為774420209.7元。

（一）常用土地增值稅成本分?jǐn)偡椒ń榻B

目前關(guān)于土地增值稅清算中成本分?jǐn)偟恼撌觯疃嗟木褪墙ㄖ娣e法、收入系數(shù)法、層高系數(shù)法，而不同地區(qū)又有不同的地方法規(guī)對(duì)上述三種方法做出不同規(guī)定。建筑面積法重點(diǎn)在可售面積的確認(rèn)，它實(shí)際上是按照面積標(biāo)準(zhǔn)去分配成本，有一定的公平性，但是沒有考慮到開發(fā)產(chǎn)品的層高和功效對(duì)價(jià)值和成本的影響。而層高系數(shù)法和收入系數(shù)法則是對(duì)建筑面積法分別在層高和功效上做出的一種修正，屬于“合理”類方法，因?yàn)槭杖胂禂?shù)法不具有代表性，故本文僅對(duì)層高系數(shù)法進(jìn)行闡述。

1.層高系數(shù)法

（1）層高系數(shù)簡(jiǎn)介

在納稅人同一項(xiàng)目（包含不同類型房地產(chǎn)）中，選取住宅層高為基數(shù)，設(shè)定為 1;層高低于住宅的，以 1 為系數(shù);其他類別用房層高高于住宅層高的，按其他類別用房層高與住宅層高之比，計(jì)算出其層高系數(shù)。

某類型用房層高系數(shù) = 該類型用房層高÷ 住宅層高

（2）計(jì)算層高系數(shù)面積

1）總層高系數(shù)面積 = ∑（某類型用房層高系數(shù) × 某類型用房可售建筑面積）

2）某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積= 某類型用房層高系數(shù) × 某類型用房已售建筑面積

2.計(jì)算不同類型用房已售部分可分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本

某類型用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本=房地產(chǎn)開發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積

3.建筑面積法與層高系數(shù)法分?jǐn)傆?jì)算成本的優(yōu)缺點(diǎn)比較（見表1）

（二）該項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)收入分?jǐn)偡治?/p>

項(xiàng)目分為普通住宅、非普通住宅、非住宅類。按照政策需要對(duì)其業(yè)態(tài)分布進(jìn)行土地增值稅計(jì)算（其中按照規(guī)定開發(fā)企業(yè)將不可出售的地下車庫對(duì)外永久轉(zhuǎn)讓的收入經(jīng)過計(jì)算商品房收入中）。本項(xiàng)目房產(chǎn)收入總額為774420209.7元。不同分?jǐn)偡绞较赂鳂I(yè)態(tài)收入占比見表2：

（三）房地產(chǎn)土地增值稅清算方法

1.取得土地使用權(quán)費(fèi)用的計(jì)算分?jǐn)?/p>

本項(xiàng)目取得土地使用權(quán)費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄟm用于：同一項(xiàng)目?jī)?nèi)對(duì)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn)，按照土地成本占地面積分?jǐn)偂＞唧w分?jǐn)偙壤秊榫C合類占地面積分?jǐn)?0.74%，住宅樓69.26%。由于該項(xiàng)目自報(bào)的土地成本為115019591.26元，而稅務(wù)審核數(shù)為107766846.95元，因此通過計(jì)算綜合類土地成本為33127528.75元，住宅樓土地成本為74639318.2元。

2.除建安工程費(fèi)外的開發(fā)成本計(jì)算

通過綜合考慮，該項(xiàng)目采取建筑面積比例法將開發(fā)成本中的公共配套設(shè)施分?jǐn)偟巾?xiàng)目各業(yè)態(tài)中，按照占地面積法將土地征用、拆遷以及基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等分?jǐn)偟巾?xiàng)目各業(yè)態(tài)中。綜合樓分?jǐn)偼恋卣饔觅M(fèi)=稅務(wù)審核費(fèi)×綜合樓占地面積÷總占地面積;住宅樓分?jǐn)偼恋卣饔觅M(fèi)=稅務(wù)審核費(fèi)×住宅占地面積÷總占地面積。

通過最終計(jì)算該項(xiàng)目開發(fā)成本的費(fèi)用為見表3：

通過計(jì)算，如果采取傳統(tǒng)的土地增值稅清算方法，該項(xiàng)目需要繳納3890.46萬元，而通過采取上述清算計(jì)算方式，該項(xiàng)目只需要繳納3492萬元，共少交土地增值稅398（萬元），企業(yè)稅后凈利潤(rùn)增加額298（萬元）。可見通過實(shí)施稅務(wù)籌劃大大降低了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

二、控制土地增值稅清算涉稅風(fēng)險(xiǎn)與納稅籌劃的具體對(duì)策

基于房地產(chǎn)土地增值稅清算所存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)必須要做好財(cái)務(wù)管理工作，利用納稅籌劃政策，在遵循法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，達(dá)到企業(yè)少繳稅的目的：

（一）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員教育培訓(xùn)，提高應(yīng)用納稅籌劃政策的技能

針對(duì)房地產(chǎn)土地增值稅清算工作的需要，房地產(chǎn)企業(yè)必須要提高財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)知識(shí)和財(cái)稅相關(guān)的知識(shí)：一是房地產(chǎn)財(cái)務(wù)人員必須要加強(qiáng)自我學(xué)習(xí)，及時(shí)掌握最新的財(cái)稅知識(shí)。例如針對(duì)營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)財(cái)務(wù)工作的影響，房地產(chǎn)財(cái)務(wù)人員要第一時(shí)間通過各種渠道學(xué)習(xí)營(yíng)改增相關(guān)政策，以便能夠在財(cái)務(wù)管理中合理運(yùn)用營(yíng)改增政策，提高企業(yè)財(cái)務(wù)工作水平;二是房地產(chǎn)企業(yè)要加大對(duì)稅務(wù)部門的溝通，及時(shí)就工作中所存在的疑惑等問題向稅務(wù)部門進(jìn)行反饋，以便提高本企業(yè)財(cái)稅工作的科學(xué)性與合規(guī)性。例如針對(duì)土地清算過程中容易出現(xiàn)的違規(guī)行為，房地產(chǎn)企業(yè)要及時(shí)與稅務(wù)部門工作人員進(jìn)行溝通，學(xué)習(xí)相關(guān)的知識(shí)體系，這樣才能有效地避免出現(xiàn)清算風(fēng)險(xiǎn)，避免企業(yè)出現(xiàn)違法行為。

（二）加強(qiáng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控體系，強(qiáng)化預(yù)警體系建設(shè)

2018年對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)是重要的一年，隨著金稅三期上線、國(guó)地稅合并、五證合一、納稅信用等級(jí)評(píng)定、聯(lián)合懲戒、黑名單、“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”等嚴(yán)征管模式的實(shí)施，房地產(chǎn)企業(yè)必須要構(gòu)建完善的涉稅風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控體系，及時(shí)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)：一是要加強(qiáng)源頭風(fēng)險(xiǎn)管理。2019年我國(guó)財(cái)稅政策出現(xiàn)了重大的變化，尤其是國(guó)稅地稅的合并對(duì)于房地產(chǎn)土地增值稅而言會(huì)產(chǎn)生巨大的變化，針對(duì)房地產(chǎn)土地增值稅清算中所出現(xiàn)了清算計(jì)算方法不統(tǒng)一、單位建筑面積成本計(jì)算口徑不一致等問題，需要稅務(wù)部門與房地產(chǎn)企業(yè)要及時(shí)進(jìn)行溝通與交流，嚴(yán)格按照國(guó)家的相關(guān)法律制度等進(jìn)行土地增值稅清算，以此避免出現(xiàn)政策風(fēng)險(xiǎn);二是強(qiáng)化申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)管理。土地增值稅納稅申報(bào)環(huán)節(jié)是土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)控制的重要環(huán)節(jié)，由于房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售過程中存在諸多變量，因此作為房地產(chǎn)企業(yè)要進(jìn)一步細(xì)化申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)管理。例如房地產(chǎn)企業(yè)在嚴(yán)格計(jì)算財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的同時(shí)要設(shè)置并按月附報(bào)《清算后房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售細(xì)表》重點(diǎn)關(guān)注自用、租賃等項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)費(fèi)用;三是強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控管理。一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)要制定嚴(yán)格的清算收入登記臺(tái)賬，明確土地增值稅清算項(xiàng)目底冊(cè)，以此指導(dǎo)房地產(chǎn)企業(yè)按照相關(guān)的臺(tái)賬進(jìn)行信息登記。另一方面房地產(chǎn)企業(yè)管理者要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)工作的監(jiān)督，約束財(cái)務(wù)人員的行為，防治因工作失誤等因素而出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）創(chuàng)新工作模式，提高納稅籌劃

基于房地產(chǎn)土地增值稅清算環(huán)節(jié)所存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)要加大對(duì)土地增值稅清算環(huán)節(jié)的納稅管理，通過運(yùn)用合理的舉措達(dá)到納稅籌劃的目的，以此降低房地產(chǎn)納稅金額：首先房地產(chǎn)企業(yè)要結(jié)合本公司財(cái)務(wù)人員納稅籌劃專業(yè)性不強(qiáng)的特點(diǎn)，要積極與第三方中介合作的方式，提高本企業(yè)納稅籌劃水平，達(dá)到少繳稅的目的。“會(huì)計(jì)代理”是我國(guó)財(cái)務(wù)制度發(fā)展的必然結(jié)果，房地產(chǎn)企業(yè)通過與第三方中介合作可以增強(qiáng)企業(yè)土地增值稅清算工作水平。例如通過調(diào)查從事第三方中介服務(wù)的人員不僅對(duì)土地增值稅具有豐富的認(rèn)知能力，而且還具有熟練的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能夠?yàn)榉康禺a(chǎn)土地增值稅清算工作提出更加成熟的經(jīng)驗(yàn);其次房地產(chǎn)企業(yè)要及時(shí)與第三方中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，將企業(yè)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息傳遞給第三方中介機(jī)構(gòu)，以此便于其制定出最佳的納稅籌劃方案。當(dāng)然作為房地產(chǎn)企業(yè)而言，房地產(chǎn)企業(yè)要盡早的實(shí)施土地增值稅清算工作，準(zhǔn)備相關(guān)申報(bào)資料等，以此降低土地增值稅清算過程中出現(xiàn)的資料不全、數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的問題。

總之，土地增值稅的清算審核和計(jì)算工作非常繁雜，是土地增值稅管理鏈條中的重中之重和難中之難。隨著稅務(wù)部門監(jiān)管手段的不斷完善，房地產(chǎn)企業(yè)必須要把稅收優(yōu)惠政策用足用好，避免不合規(guī)的稅收籌劃和涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

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