淺議內部控制質量評價

杜宏巍　雷琳潔

[摘 要]內部控制質量是經營效率、全球經濟一體化、有效執行企業制度、保證會計信息真實可靠的基本要求，但是如何評價企業內部控制質量是研究的重點和難點。文章通過對內部控制質量評價進行分析，指出其存在的不足，并提出了解決問題的建議。

[關鍵詞]內部控制；內部控制質量；評價方法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.45.136

1 引 言

隨著理論界及實務界對內部控制的深入研究及實踐，內部控制不再局限于對其概念、理論方面的研究，關注的焦點逐漸轉向如何對內部控制質量進行合理、科學、有效的評價。基于此，本文通過對內部控制發展歷程、評價方法進行剖析，指出每一種方法的優勢和劣勢，并提出了明確的解決方案。

2 內部控制的發展歷程

內部控制發展經歷了五個階段。第一階段是“內部牽制”階段，1905年由L.R.Dick see提出了完整定義，主要的目的在于查錯防弊；第二階段是20世紀40～70年代，所有權與經營權的進一步分離，強化公司內部管理的需求日益強烈，典型代表事件是1949年美國注冊會計師審計委員會對其重新定義；第三階段是“內部控制結構階段”，對內部控制進行具體內容研究，典型代表事件是1992年COSO委員會發布了內部控制框架；第四階段是內部控制進入實踐研究，并將其納入整體框架，典型代表事件是1995年發布了《審計準則公告第78號》；第五階段是“控制整合階段”，典型代表事件是2004年年底COSO委員會發布《企業風險管理——整合框架》。

3 內部控制質量評價

內部控制質量的評價方法可分為缺陷觀、要素觀、目標觀三種。

3.1 缺陷觀

“缺陷觀”最早的實證研究是在外國，SOX法案實施后，Chow和Boren（1987）通過構建自愿披露財務信息指數作為內部控制評價，研究墨西哥上市公司的內部控制。[1]Krishnan（2005）、Goh and Li（2011）和Ashbaugh-Skaife et al（2008）[2]以內部控制缺陷作為內部控制質量的虛擬變量，分別研究了內部控制與審計委員會、財務穩健性以及應計質量的關系。我國與“缺陷觀”有關的研究者主要有單華軍（2010）等以是否披露缺陷以及其個數度量內部控制質量；李萬福、林斌等（2011）對投資效率和內部控制質量進行實證研究；方紅星、金玉娜（2013）提出可感知內部控制度量；肖華、張國清（2013）研究內部控制質量、盈余持續、公司價值三者之間的相關性；杭建民、趙潤祥（2014）對內部控制質量與公司業績進行相關性分析。

3.2 要素觀

COSO提出了內部控制的框架，其包括“三目標、五要素”。EI Paso（2002）以此為基礎，建立了詳細的指標體系來度量內部控制質量；Sung-Sik Hwang et al.（2004）也以COSO為基礎，提出了在EPP環境下28個評價指標構成的模型，采用層次分析法對各項指標進行賦值以及進行評價；朱衛東（2005）在“五要素”的基礎上并結合BP神經網絡法對內部控制質量進行量化研究；林鐘高等（2007）以內部控制的五大要素為基礎構建內部控制評價指數；駱良彬、王河流（2008）以“五要素”為基礎建立了詳細的指標體系；韓傳模、汪士果（2009）對內部控制系統進行三維結構解析；楊群輝、王玉蓉（2011）研究了內部控制質量對審計意見的影響。

3.3 目標觀

目標觀是在內部控制框架的基礎上來進行分析。Chih-Yang Tseng（2007）從目標出發構建基于企業風險管理整合框架；張穎等（2010）從四個目標出發建立指標體系；李育紅（2011）認為內部控制指數是由戰略目標、經營目標、報告目標、合規目標構成；張萍、張濤濤（2014）對內部控制質量從目標的角度建立指標體系進行度量；徐菁憶（2014）研究了公司目標對內部控制質量的影響；陳婷、趙良慶（2014）在此基礎上研究目標對代理成本的系列影響。

4 內部控制質量評價相關評述與建議

4.1 相關評述

相對國外內部控制而言，我國的內部控制起步較晚，但就國內外對內部控制質量的評價方法而言，“缺陷觀”的評價方法雖然簡單易行，但是它對于內部控制質量的評價不夠全面，并且財務報表中對于缺陷的程度大小不能夠反映出來，這就導致評價的內部控制質量缺乏說服力、準確性；“要素觀”具有一定的客觀性，但是其也存在缺點，即從內部控制評價的五大要素建立指標評價，這些詳細指標中會涉及例如企業文化之類的定性指標，需要結合專家打分法，而且多數數據需要從企業內部獲得，數據的獲得性較難，這樣就會導致所獲得的數據具有一定的偏差性，可靠性也較弱，因而最終影響了內部控制質量的評價及相關研究；“目標觀”是從內部控制的實現目標進行評價，這些數據基本上都能通過公司的財務報告獲得，客觀性較強，而且準確，獲得的結果比較可靠，能夠提高評價的效率，但是在研究相關性時，會存在相關性弱的問題。

4.2 改進建議

內部控制對于企業來說是非常重要的，它不僅能夠反映公司的治理狀況，而且影響著企業是否能夠良好運行、不斷發展壯大，因而應重視對內部控制的建設。我國的內部控制雖起步較晚，但也有了長足發展，就如何有效的度量內部控制質量，筆者提出以下建議：一是完善立法，增強法律的約束，強化對會計師事務所的審計監督，加強對企業內部控制的法律約束和監督；二是公司內部可以建立專門的內部控制小組，加強內部審計、獨立實行審計職能，來確保內部控制的實施和良好運行，并構建內部控制評價體系；三是建立的內部控制質量評價體系應是全面、可操作的體系，目前市場上有迪博內部控制指數，但是研究者和投資者卻要付出大量的成本才能得到相關信息，因而在借鑒國外研究者的成果基礎上，未來應建立一個全面、可操作性強的內部控制評價體系，不僅要在格式和內容做詳細的規定和統一要求，還應該具有創新性，根據我國的發展、市場環境等建立一個具有中國特色、符合中國國情的內部控制質量評價體系，使研究者能夠更好地進行實證研究，豐富研究成果，投資者能夠根據評價體系甄別企業的內部控制的運行優劣，這樣才能不斷地激發我國企業不斷完善內部控制制度，進而形成良性循環，促進中國經濟的發展。

參考文獻：

[1]羅荷英，鮑樹琛.內部控制評價研究綜述[J].企業經濟，2014（11）：29-32.

[2]Hollis Asbbaugh-Skaife，Daniel W.Collins，William R.Kinney Jr，Ryan LaFood.The effect of SOX Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality[J].Accounting Review，2008，83（1）：217-250.