時間驅動作業成本法在傳統制造業中的應用

王薪龍　王璐

[摘 要]文章通過關注傳統成本分配方法、作業成本法和時間驅動作業成本法三種不同的方法求得產品單位成本的流程與結果，并將之進行比較分析，得出時間驅動作業成本法的優異性以及實施該方法時需要注意的問題。

[關鍵詞]傳統成本分配方法；作業成本法；時間驅動作業成本法；分析比較

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.45.115

1 引 言

當前，傳統制造業的發展已經進入到了一個瓶頸階段，成本領先戰略成為大多數傳統制造業企業獲取競爭優勢的首選戰略，因此如何正確地評估、管理企業的產品成本至關重要。目前比較流行的成本分配方法包括傳統成本分配方法、作業成本法和時間驅動作業成本法。這三種方法的區別主要在于對間接費用的分配方式。對于傳統制造業企業而言，制造費用等間接費用占據了產品成本相當程度的比例，因此能否合理地分配制造費用是評估產品成本的關鍵所在。

2 流程分析

作業成本法的基本原理是“作業消耗資源，產品消耗作業”，它將各種間接費用和其他資源先歸集到作業，然后根據產品消耗作業的多少分配間接費用[1]。時間驅動作業成本法以作業成本法的基本原理為基礎建立并完善。管理人員只需要估算部門產能成本率和產能使用量這兩個參數。

通過對具體案例的分析比較，展示不同成本分配方法對制造費用的分配流程以及歸結出的產品成本差異，揭示對于傳統制造業企業而言，采用時間驅動作業成本法的優越性和必要性。

案例：A企業生產甲、乙兩種產品，其中每個月生產甲產品500件，分2批生產；生產乙產品200件，分3批生產。甲產品的直接材料成本是20元/件，直接人工成本是20元/件；乙產品的直接材料成本是50元/件，直接人工成本是40元/件，A公司對于直接人工的工資費用是20元/小時。A公司每個月的制造費用為60000元，機器生產工時為甲產品2小時/件，乙產品5小時/件。其中生產準備費用為7800元，機器加工費用為33000元。此外，還需要對產品進行質量檢查，共需花費19200元，其中甲產品每個月需檢測4次，乙產品每個月需檢測8次。A企業共有17名員工，每名員工每月工作22天，每天工作8小時。

利用傳統成本分配方法，制造費用的分配率=制造費用/機器小時=60000/（500×2+200×5）=30元/小時。分別利用甲、乙產品的生產機器工時乘上制造費用分配率可以直接得出其各自的制造費用。得到的產品成本如表1所示。

利用作業成本法，需要將制造費用歸結到不同的成本庫中，確定各個成本庫的驅動因素，再利用不同的驅動因素分別求出甲、乙產品在不同成本庫中的成本。最后將各個成本庫中的制造費用進行歸總，得出甲、乙產品各自的制造費用。得到的制造費用及產品成本如表2、表3所示。

利用時間驅動作業成本法，則通過估計每個產品、客戶或者事物所花費的時間分配間接成本。它將時間作為統一的度量工具。因此只需要求出有效總作業時間即總的機器工作時間作為制造費用的分配因子，有效作業時間為8×22×17=2992小時。制造費用分配率為60000/2992=20元/小時。接下來需要確定單位產品作業耗時，這一步通常可以通過征詢、直接觀察或者向有關人員調查得到結果。得到的產品成本如表4所示。

3 三種成本分配方法結果的比較

如前所述，從產品總成本可看出，產品的單位成本在不同的成本分配方法下的結果有很大的區別。對于前兩種方法，甲、乙兩產品分配的總制造費用都是60000元，但制造費用的分配流程不同。作業成本法下，將制造費用細分到不同的成本庫，并確定不同的驅動因素，分別確定甲、乙產品在不同成本庫下的制造費用。雖然甲、乙產品生產所需的機器工時相同，但因為乙產品更高的價格需要更為優質的服務，會耗費更多的成本在其質量檢查中，單純按照機器工時來分攤制造費用是不合理的。相比之下，使用作業成本法確定的產品成本無疑更加準確和合理。因此，作業成本法下，甲產品的產品成本會更低，而乙產品的成本會更高。

雖然企業總的制造費用均為60000元，但相比作業成本法將全部的制造費用都分配給甲、乙產品上，時間驅動作業成本法中，甲、乙產品共同分配的制造費用只有44000元，還有16000元的制造費用屬于閑置成本，這是因為有792小時的有效工時沒能被利用。而這部分資金既然沒有用于產品的生產，自然也不應該被計入產品成本中。事實上，對這些閑置資金的處理正是企業管理者可以通過管理決策，合理分配工時來降低企業總體運行成本的有效途徑。而這時甲、乙產品的產品成本均會下降，尤其是甲產品的產品成本更是降低了近30%，這對于依靠成本領先戰略來獲取競爭優勢的制造業企業而言是至關重要的。

可見，時間驅動作業成本法有以下優勢：一方面，可降低模型實施的難度。其通過管理層的觀察或科學計算的方法獲得模型所需數據，數據更客觀，跳過與員工訪談這一環節，消除了人員主觀性，降低了模型實施成本及難度。另一方面，增加了閑置生產能力核算內容。它提出可用生產能力的概念，將閑置生產能力成本從理論生產能力中剝離出來單獨核算，也不再計入產品或客戶成本。這種核算方法使得產品或客戶的成本信息更能反映客觀生產條件下的成本耗費，產品或客戶的成本信息更客觀，便于企業做出正確的決策。同時，企業單獨核算閑置生產能力，有利于掌握和分析資源閑置的情況，加強閑置資源的管理和利用。

但是，運用時間驅動作用成本法也有需要注意的問題。理論上講，得出的產品成本會比較小，如上例中運用時間驅動作用成本法得出的甲產品的產品成本只有69.6元/件，由此可以將產品定價為75～80元。但事實上，只有企業將全部的閑置時間有效利用，單位產品成本才會與求出的結果相同，如果管理層不對閑置的時間加以管理，那么因閑置時間而形成的閑置成本最終還是要分攤到各產品中去，此時用時間驅動作用成本法來計算產品的單位成本是毫無意義的。

4 結 論

文章通過比較不同成本分配的方法求得產品單位成本的流程與結果，得出作業成本法與傳統成本分配方法分配到產品上的制造費用是相同的，只是具體分配方法上有所區別，因此得出的新的單位產品成本必然是有更低的就會有更高的；而時間驅動作業成本法與傳統成本分配方法和作業成本法相比，分配到產品中的制造費用會更低，少的這部分的制造費用是企業因為資源閑置產生的閑置成本，因此得到的各單位產品成本可能均會降低的結論。最后，指出了時間驅動作業成本法的優異性和實施時需要注意的問題。對于以傳統制造業為代表的處于成熟期、需要通過成本領先戰略來獲得競爭優勢的企業而言，合理使用時間驅動作業成本法來進行產品成本的核算對企業的發展起到至關重要的作用。

參考文獻：

[1]陳艷.從產品成本計算實例看時間驅動作業成本法的優勢[J].財會月刊，2011（7）：53-55.

[2]張成.時間驅動作業成本法在冷鏈物流企業運用研究[J].財會通訊，2014（20）：99-101.

[3]張旭.時間驅動作業成本法在D企業應用設計研究[D].青島：中國海洋大學，2014.