作業成本法在我國企業應用研究

趙 田

（中國藍星哈爾濱石化有限公司，哈爾濱 150038）

引言

伴隨著社會生產力水平的不斷提升，工業生產的機器化水平越來越高，使得與企業生產產品與提供服務相關的直接生產成本（直接人工和直接材料等）占生產總生產的比重越來越小，產品與服務的成本架構發生了翻天覆地的變化。此時，與生產力水平的發展相適應作業成本法受到了較大的歡迎，在西方國家得到了較為廣泛的運用，并取得了令人滿意的實踐結果，促進了企業生產力水平的進一步提升和所在國家經濟的發展。

隨著改革開放的進一步推進，20世紀90年代作業成本法在引入我國，并在鐵路、醫療和物流等行業得到了運用。根據學者郝鳳英（2010）的研究，作業成本法在我國企業中的應用比率不到8%，這也讓人不禁對在西方國家獲得較大歡迎的作業成本法在本土化以后的實施效果和我國企業接受程度產生了質疑。因而，對作業成本法在我國企業中的運用進行研究以分析作業成本法在我國企業的運用過程中存在的問題以及能夠通過哪些措施予以改進是值得深入研究的問題。

一、我國企業作業成本法運用中存在的問題

（一）我國企業成本控制意識落后，不能與時俱進

我國企業的生產管理模式與西方發達國家相比是較為落后的，這種傳統的生產管理模式更為注重的是企業在生產管理中的投入，包括人力、物力以及資本的投入，這種勞動密集型的生產管理工作更多的是以生產產品或者提供服務為中心來組織企業的生產，但是對于企業生產產品或者提供服務的整個過程的控制能力和掌握能力較弱。企業往往采取粗放型的傳統成本管理方式，在這一方式的指引下，成本管理工作沒有固定的標準，相關管理工作的程序也不能往程序化的方向走。作業成本法對企業成本控制方式有著較為嚴格的要求，作業成本法的實施需要在從資源的投入到相關作業再到最終的產品或者服務的整個生產的過程中把成本的核算與成本的控制融合在一起，將資源如何消耗的過程明確到具體的某一項作業，這既需要敏銳的成本管理意識，也為各種作業過程的劃分帶來了較大的工作量，整個過程是極為復雜的。在這種成本管理意識較為缺乏的背景下，我國企業作業成本法的實施需要企業家、財務人員和生產人員通力配合，只有充分認識到當前傳統成本管理方式下的諸多弊端，并下決心要予以改進，才能取得成效。但是這些因素對于我國企業而言，還是較為缺乏的。

（二）勞動密集型的產業背景使得作業成本法難有成效

從我國企業當前的分布情況來看，勞動密集型產業占據了主要的地位，高技術產業或者資本密集型的產業在我國企業中所占的比重還較少。在勞動密集型產業較為集中的產業大背景下，直接成本費用在企業的成本結構中占據較大的比例，而作為間接成本的制造費用在企業的成本結構中所占比重較小。在企業的作業成本法實施過程中，主要是針對如何分配制造費用提出了獨到的方法，在勞動密集型產業中發揮作業的空間較小，成效不明顯，因而傳統產業往往會對作業成本法較為排斥，卻青睞較為落后的傳統成本核算與控制方法。

（三）財務相關人員素質不能滿足作業成本法的要求

從相關作業成本法實施的具體情況來看，成本核算過程非常復雜，對于作業具體的識別既需要極為專業的財務會計知識，又需要一定的職業判斷作為基礎，這與傳統的會計核算具有非常大的差別，也對我國企業的財務會計從業提出了更高的要求。從統計數據來看，我國企業中財務人員從業的學歷分布如下：有高等學歷的會計從業人員比例只有16.8%左右，具有中等學歷從業人員不到40%，在企業的財務從業人員中，具有中級職稱及以上的財務人員的比重更低。殊不知，企業實施作業成本法，更多的是以人才為依托實施的成本管理活動，人才僅僅具有專業知識能力是不夠的，還需要對企業的生產經營過程具有一定的了解，如果不具有這一點的話，僅僅通過簡單的劃分來確實作業對于企業成本管理的有效性是會帶來較大不利的。

（四）我國企業的信息化水平較低，不能滿足作業成本法的需求

與傳統成本計算方法不同的是，作業成本計法在成本計算的過程中，成本計算方法并非一元化，而是主要采用了多元化的間接費用分配標準。這一成本核算過程僅僅依靠人力是無法完成的，需要現代電子計算技術的不斷進步和應用為基礎，如果沒有信息化水平作為依托，這一分配標準會因為其龐大計算工作量而無法在具體實踐過程中得到運用。隨著信息技術的不斷發展，我國的會計電算化水平在近年來有了較大程度上的提升，但是從整體上而言，電算化水平仍處于偏低的水準，更多的是將企業的手工記賬轉賬到計算機上完成，在生產原料的采購、規模化的生產以及成本管理等綜合管理層面，系統化的水平與西方發達國家相比，還是較低的。這種局面的形成，與我國的財務軟件開發能力較弱具有較大關聯，我國的財務軟件，如用友、金蝶等，更多的是靠其低價來與SAP等國際領先的財務管理信息系統來競爭，而且國產軟件在我國的市場占有率處于較高的水平，這也為作為成本法的運用帶來了一定的阻力。所以，我國企業想要應用作業成本法，更強的會計電算化技術是不可或缺的。

二、我國企業作業成本法運用的針對性建議

（一）通過積極的宣傳來提升企業的成本管理意識

通過前文的分析，觀念上的不能與時俱進是我國作業成本法在實際運用過程中存在的最大障礙，這主要體現在兩個方面，一方面是企業的所有者不能從戰略層面上對此予以推動，進行使用企業不能夠真夠的貫徹實施這一先進的成本管理制度；另一方面是企業的生產管理人員不能夠在思想上對作業成本法予以支持，從根源上不贊成企業針對成本進行的變革，對傳統成本法的局限性和作業成本法的先進性認識不足也會導致作業成本法在企業的推進過程中會面臨較大的阻力甚至影響到作業成本法的正常推行。隨著我國生產力水平的進一步提升，機械化和自動化的大中型企業將會越來越多，傳統的成本管理模式的適用性也會越來越差，科學成本管理制度與方法的需求呼聲也會越來越高，需要企業大量投入人力、財力與物力的作業成本法實施也會越來越困難，企業界高層領導、生產管理人員、財會人員從思想上認識到作業成本法的重要性與有效性，能夠有效促進企業順利推行作業成本法。因而，財政部等政府機構的大力宣傳就顯得尤為重要。

（二）推進企業的轉型升級，為作業成本法運用拓展空間

作業成本法的運用對企業的成本結構具有一定的要求，如果企業的成本管理結構中制造費用所占的比例極小，那么作業成本法發揮其效用的空間也會被壓縮，效果也不如預期。這給勞動密集型的產業背景下，運用作業成本法帶來了一定的挑戰。但是，隨著我國企業進一步轉型升級，勞動密集型產業在我國產業市場中所占的比重將會逐步減少，技術密集型和資本密集型產業在我國的長期發展規劃中日益得到重視。此時，如果能夠有效運用作業成本法，將會對我國非傳統產業成本管理水平的提升產生重要的影響，對于間接提升我國企業的競爭水平具有深遠的意義。國家應該在政策上積極主導我國產業的變革，在實踐中繼續深化改革，淘汰落后的產能，引導更多的資本密集型企業和技術密集型企業在我國落地重要，促進我國生產力水平的進一步飛躍與發展。

（三）加大人力資本的投入，為作業成本法運用打好基礎

企業的競爭終究是人才的競爭，這點在企業成本管理制度的推行與運用中也不例外。如果沒有具有扎實專業知識的人才為基礎，企業的作業成本法也是一紙空文。人力資本的投入主要從兩方面進行，首先，在內部員工的培訓方面，由于作業成本法在實踐過程中與企業的各個部門都會產生關聯，參與到作業成本管理實施過程中的各部門員工能否具有管理的意識和成本意識對于作業成本法能否順利推行具有重要意義。作業成本法的有效推行需要復合型人才，企業需要制定良好的人力資源計劃以應對企業在推行作業成本法的過程中所面臨的人才缺口。以許繼電氣為例，其作為我國大型骨干型企業，在2001年推行作業成本法以后，完善的培訓管理體系在企業中更好的實施，在為不同層次和不同專業類型的員工定制了階段性培養計劃的同時，還積極為員工創造一些學習機會，如選修課和經驗交流等活動。而且在2010年后，許繼電氣還有針對性地組織開展了“金蘋果”學習活動，該活動以內部經驗的挖掘交流、內部培訓師培養、學習力的內部營造為活動目的。其次，企業在作業成本法推行的過程中應該積極行動，聘請經驗較為豐富的外部專業人員來對企業作業成本管理中遇到的問題進行指導，并使其對企業內部相關人員進行針對性的指導與培訓，使得企業內部員工能夠在外部導師的幫助下，將作業成本管理制度更好地在企業中推行下去。

（四）大力推進信息技術在作業成本管理中的運用

能否具有優良的信息系統作為依托，是作業成本法能否順利推行重要的前提和保障。在作業成本法實施的過程中，復雜的信息收集處理工作和數據匯總工作是可避免的。作業成本法在實施中的數據計算量非常大，既需要核算需要各個作業資源消耗的精確信息，又需要對要所有的作業成本和直接成本進行匯總，管理信息系統可以在這方面提供較大幫助，能夠保證作業成本管理中的成本準確、可行和及時的計算出來。同樣以許繼電氣為例，在其實施作業成本管理的過程中，遇到的信息系統相關的問題是較為復雜的，針對這一問題，許繼電氣管理人員與深圳金蝶財務軟件公司簽訂合同，由其為許繼電氣的財務軟件系統開發負責，使作業成本管理與財務系統軟件系統兼容。金蝶公司設計的ABC軟件系統極大提升了作業成本管理水平。

[1]李然.作業成本法在我國制造業的應用現狀分析[J].財會研究，2010，（4）.

[2]王英.作業成本法在企業的應用探析[J].財經界：學術版，2014，（5）.