內部控制審計與財務報表審計的聯系及區別

□孫玉琢

財務報告內部控制審計與財務報表審計之間是緊密相連而又相互區別的兩項業務，可以說財務報告內部控制審計是對過程的鑒證，而財務報表審計則是對結果的鑒證。因此，只有理清二者之間存在的內在聯系與區別，才能夠將二者進行有機結合，進而提高審計效率。本文從財務報告內部控制審計與財務報表審計之間的聯系與區別進行粗淺的闡述，并在此基礎上提出如何將二者進行有機結合。

一、內部控制審計與財務報表審計的聯系

我們都知道，內部控制審計與財務報表審計之間是緊密聯系而又略有區別的，如若我們結合《企業內部控制審計指引》的相關規定去分析，則可以看出，財務報告內部控制審計與財務報表審計之間存在著以下聯系:

(一)兩項審計工作在識別重要賬戶及相關認定上相同。這是因為在《企業內部控制審計指引》中對內部控制審計與財務報表審計已經明確指出，注冊會計師必須要對重要賬戶及相關認定進行識別。而在重要賬戶及相關認定的風險因素評價上，二者在考慮因素與處理方法上相一致。因此，兩項審計工作在識別重要賬戶及相關認定上是相同的。

(二)兩項審計工作在重要性水平的確定上相同。可以說，在財務報表的檢查中，注冊會計師旨在查找財務報表中是否存在著重要的錯報。因此，在財務報表審計中必須要確定重要性水平。注冊會計師在財務報告內部控制審計中，則旨在檢查財務報告內是否存在重大缺陷。而這里所指的重大缺陷，則是說內部控制之中可能會存在的并導致無法及時防止、發現，財務報表之中所存在的重大錯報的一項控制缺陷組合。所以，兩項審計工作在審計重要性水平的確認上相同。

(三)兩項審計工作都是采用風險導向審計模式，以風險評估為工作起點。在財務報表審計中注冊會計師往往會采用風險導向審計模式，在風險評估程序的實施上需要識別財務報表層次以及認定層次中是否存在著重大錯報風險，加以應對。而在財務報告內部控制審計中注冊會計師往往也采用風險導向審計模式，對內部控制存在的重大缺陷風險進行識別與評估，進而加以應用。其中內部控制所存在的重大缺陷則是指財務報告內部控制是否足以應對財務報表層次以及認定層次的重大錯報風險。因此，兩項審計工作的評估方法與評估結果是相同的。

(四)兩項審計工作在對內部控制的了解與測試上方法相同。在內部控制設計有效性的測試上，兩項審計工作都會用到觀察、詢問、檢查程序;而在內部控制運行有效性的測試上，兩項審計工作又都會用到觀察、詢問、檢查、重新執行程序。因此，兩項審計工作對內部控制有效性的了解與測試方法上是相同的。

二、內部控制審計與財務報表審計的區別

我們結合《企業內部控制審計指引》的相關規定去分析，又可以看到，財務報告內部控制審計與財務報表審計之間存在著以下區別:

(一)兩項審計工作的測試目的不同。注冊會計在財務報告內部控制審計中其測試的根本目的在于對內部控制的有效性發表審計意見，并需要在對外審計報告中專門報告內部控制有效性情況。而在財務報表審計中，注冊會計師測試的根本目的則在于評估重大錯報風險中的風險要素，以此支持相應的財務報表審計意見。一般來講，注冊會計師是不會對外公布內部控制的實際情況的，除非內部控制已經影響到了財務報表的審計意見發表。因此，兩項審計工作的測試目的是截然不同的。

(二)兩項審計工作的測試范圍不同。注冊會計在財務報告內部控制審計中，需要針對每一項相關認定進行內部控制有效性的證據測試，進而對內部控制整體有效性的審計意見進行支持。而在財務報表審計中，注冊會計師則可以根據成本效益原則對不同認定采取不同的審計策略。也就是說除了準則規定的，必須對內部控制進行測試的，注冊會計師不用對所有認定進行測試，而是可以繞過內部控制直接進行審計。因此，兩項審計工作的測試范圍是截然不同的。

(三)兩項審計工作在測試涵蓋時期上不同。注冊會計師在財務報表內部控制審計中往往是針對資產負債表中某一時期內的內部控制有效性發表審計意見的。因此，注冊會計師也無需獲得整個期間內部控制有效性的運行證據。雖然，在時間點的選取上也需要注冊會計師進行詳細的考察，但僅僅在于某個特定時間點的考察，發表有效性審計意見。而在財務報表審計之中，注冊會計師則必須獲取整個期間內可以證明內部控制有效運行的審計證據，進而發表審計意見。因此，兩項審計工作在測試涵蓋時期上是截然不同的。

(四)兩項審計工作在測試結果的可靠程度要求上不同。注冊會計師在財務報表內部控制審計中往往需要獲得內部控制有效性的高度保證。所以，在樣本量的選擇上彈性常常較小。而在財務報表審計上，注冊會計師對樣本量的需求，完全取決于計劃從控制測試中得到的保證程度，具有很大的彈性選擇空間。因此，兩項審計工作在測試結果的可靠程度要求上是截然不同的。

三、內部控制審計與財務報表審計的有機結合

通過對內部控制審計與財務報表審計聯系與區別的闡述，我們可以看到，兩項審計工作具有很大的相同之處，相互結合在一起勢必能夠相得益彰，提高審計效果與審計效率，同時還能夠減少審計工作對客戶的干擾，避免重復勞動的發生，進一步降低審計成本。因此，將內部控制審計與財務報表審計進行有機結合具有十分重要的現實意義。

(一)為了實現兩項審計工作目標，在審計中應該調整審計策略，從而做到雙向共贏。因為兩項審計工作的實際目標是不相同的，因此為了能夠在審計工作中同時達到兩項審計目標，實現審計目的，就必須在設計與實施審計工作時就要做好審計策略的調整，必須要獲取充分的、適當的證據，以此支持內部控制審計對內部控制有效性的審計意見，同時又要能夠支持財務報表審計對風險評估結果的審計意見。尤其是兩項審計工作在測試范圍與涵蓋期間也存在著差別，所以就必須針對此種情況采取綜合性方案進行認定，進而對兩項審計目標做到同時兼顧，進而實現審計證據相互利用，相互驗證，降低審計成本的共贏局面。

(二)對于兩項審計工作所得的審計結果，應該做到相互印證，相互利用，從而實現“整合”審計。而要想做到此點，在審計工作中，則必須做好以下幾點:第一，注冊會計師在內部控制審計中，對內部控制有效性作出結論時必須要對財務報表審計所認證的內部控制風險測試結果同時進行核對與衡量;第二，注冊會計師在財務報表審計內部控制風險評估中，應該結合內部控制審計對內部控制設計有效性的測試結果同時進行考核。如若在內部控制審計中識別出了重大缺陷，則注冊會計師應該根據該缺陷對財務報表審計中實施性質、期間、范圍所帶來的影響進行有效評價。

(三)將兩項審計工作隊伍合二為一。自2012年財務報告內部控制審計業務在我國上市公司內部的全面推廣，即徹底割裂了兩項審計工作所存在的內部聯系，而這一局面不僅使審計成本直線上升，同時審計質量也受到了巨大的影響。因此，如何將兩項審計工作有機結合由一個項目組共同負責兩項審計工作，則成為現如今我國會計師事務所始終不懈研究的方向。而要想實現由一個項目組同時完成兩項審計工作，則必須將兩項審計工作隊伍合二為一，并遵循經濟業務的循環進行，也就是說盡可能由同一個人負責整個經濟業務循環內的控制與實質性測試，進而實現控制與實質性測試能夠進行有機結合，而使兩項審計工作能夠緊密結合在一起，切實實現“整合”審計。

四、結語

綜上所述，本文對財務報告內部控制審計與財務報表審計存在的內在聯系與實際區別進行了粗淺的闡述，并在此基礎上提出了對兩項審計工作的有機結合，希望能夠進一步實現“整合”審計在實踐中的應用，提高審計效率與審計質量作出有益的鋪墊。