審計報告真實性認(rèn)定
——基于會計師事務(wù)所組織形式的分析

蔣堯明，李奉林

審計報告真實性認(rèn)定
——基于會計師事務(wù)所組織形式的分析

蔣堯明，李奉林

審計報告的真實性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有客觀真實和法律真實兩種。文章認(rèn)為，界定注冊會計師出具的審計報告是否真實，應(yīng)主要從會計師事務(wù)所的組織形式來分析，組織形式的不同，適用的真實性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該不同。對有限責(zé)任制會計師事務(wù)所，應(yīng)該以客觀真實的判定標(biāo)準(zhǔn)界定審計報告的真實性；對特殊普通合伙制會計師事務(wù)所，應(yīng)該以法律真實為主，法律真實與客觀真實相結(jié)合界定審計報告的真實性。這樣能有效強化特殊普通合伙所的有限責(zé)任或責(zé)任免除，給予有限責(zé)任所的連帶責(zé)任約束，提高有限責(zé)任所的風(fēng)險意識和審計獨立性，加快推動有限責(zé)任所向特殊普通合伙所的轉(zhuǎn)制。

特殊普通合伙；有限責(zé)任制；審計報告；客觀真實；法律真實

一、引言

中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）2013年12月發(fā)布《關(guān)于做好上市公司2013年年報審計工作的通知》要求，會計師事務(wù)所應(yīng)抓住合伙制轉(zhuǎn)制的重大機遇，完善內(nèi)部質(zhì)量控制體系，進(jìn)一步增強系統(tǒng)風(fēng)險防范的能力，因轉(zhuǎn)制設(shè)立的新分所所帶來的新的審計業(yè)務(wù)，要作為一項新的業(yè)務(wù)，并成立專門機構(gòu)和指定專門人員進(jìn)行風(fēng)險評估，有關(guān)情況和評估結(jié)果及時向中注協(xié)報備。中注協(xié)的該項要求緊貼實際情況。盡管事務(wù)所轉(zhuǎn)制從2013年開始啟動，但是直到目前，大部分證券資格會計師事務(wù)所才完成轉(zhuǎn)制工作，也就是從有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制。這意味著在對2013年及以后的年報審計中，絕大部分事務(wù)所將以特殊普通合伙制的組織形式來簽發(fā)審計報告，他們所承擔(dān)的法律責(zé)任和風(fēng)險比之前的有限責(zé)任公司這種組織形式帶來的影響和后果會更大。4年前，在“國辦56號文”的強力推動下，當(dāng)時的大、中型會計師事務(wù)所紛紛從有限責(zé)任制向特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制，掀起了一股轉(zhuǎn)制熱潮。從2011年年底至2013年年底，分別有8家從事H股審計本土大型會計師事務(wù)所、“四大”中外合作會計師事務(wù)所以及30多家證券資格所全部按要求完成轉(zhuǎn)制或本土化轉(zhuǎn)制。至此，所有證券資格所實現(xiàn)了組織形式從“有限責(zé)任”到“特殊普通合伙”的平穩(wěn)過渡[1]。在特殊普通合伙所與有限責(zé)任所并存的這一大背景下[2]，兩類事務(wù)所出具的審計報告的真實性應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定是一個急需解決的課題，本文從以下方面對這一問題進(jìn)行探討。

二、事務(wù)所組織形式與審計報告真實性的關(guān)系

英美等西方國家，其會計師事務(wù)所的組織形式分別經(jīng)歷了個人獨資、合伙制、公司制、有限責(zé)任合伙制的演變。我國會計師事務(wù)所先是在1993年出臺的《注冊會計師法》規(guī)定可以采用合伙制或有限責(zé)任制，到2006年《合伙企業(yè)法》允許會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制，再到“國辦56號文”要求全面推行會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制組織形式。因此，無論國外還是國內(nèi)，合伙制始終是會計師事務(wù)所組織形式的主旋律（王朝陽等，2012）[2]。

從會計師事務(wù)所組織形式演進(jìn)過程來看，其最終目的是為了充分發(fā)揮注冊會計師審計的監(jiān)督作用，服務(wù)社會公眾利益的需要，而履行監(jiān)督作用的好壞最終靠出具的審計報告質(zhì)量來體現(xiàn)。一般來說，會計師事務(wù)所的組織形式所具備的特征與審計報告的真實性有密切的聯(lián)系①審計報告的真實性與審計報告的質(zhì)量雖是兩個不同概念，但所反映的實質(zhì)內(nèi)容是一致的，為研究的需要，本文將兩者等同。。

其一，事務(wù)所規(guī)模及審計獨立性方面。按照我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，特殊普通合伙制會計師事務(wù)所由2人以上普通合伙人組成，沒有上限規(guī)定，事務(wù)所會基于“人合”的特點，不斷吸納更多的合伙人進(jìn)來，擴(kuò)大規(guī)模，進(jìn)一步做大做強。而有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所是在公司法的框架內(nèi)運行，受到公司法的許多條款的約束。比如股東資格、股東最低人數(shù)、最低注冊資本金、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)等方面的要求和限制。目前，很多國家在立法上對設(shè)立公司的態(tài)度越來越寬松，但相比于合伙制，立法對公司的約束仍然是嚴(yán)格得多。特別是對人數(shù)上的限制，成為了提高事務(wù)所規(guī)模的瓶頸。財政部會計司近年來組織的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，近半成事務(wù)所反映有限責(zé)任制對股東人數(shù)的限制已經(jīng)成為影響事務(wù)所做大做強的主要因素（祝詩楚，2011）[3]。而事務(wù)所的規(guī)模恰恰與審計報告質(zhì)量顯著正相關(guān)（曹建新，李智榮，2012)[4]，即事務(wù)所組織形式間接地影響了審計報告的真實性。

其二，承擔(dān)的責(zé)任和法律風(fēng)險方面。按照我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，特殊普通合伙制會計師事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任，即以事務(wù)所的財產(chǎn)對外承擔(dān)責(zé)任后，不足的部分追究事務(wù)所全體合伙人的責(zé)任或者犯有故意或者重大過失的部分合伙人的責(zé)任，表明特殊普通合伙會計師事務(wù)所面臨更高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。在這種高風(fēng)險的制約下,特殊普通合伙制會計師事務(wù)所更有動機提供高質(zhì)量的審計服務(wù)（逯穎，2008）[5]。而有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所僅以事務(wù)所的財產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，法律風(fēng)險較低，事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險較低，事務(wù)所被審計單位的意愿左右出具低質(zhì)量審計報告也不鮮見。現(xiàn)有的文獻(xiàn)已經(jīng)證明了這一點，比如，劉峰、周福源（2007）[6]的研究支持了法律風(fēng)險決定審計質(zhì)量假說，高法律風(fēng)險得到高審計質(zhì)量，低法律風(fēng)險導(dǎo)致低審計質(zhì)量。逯穎（2008）[5]從組織形式、審計質(zhì)量、法律風(fēng)險的角度研究認(rèn)為，組織形式、法律風(fēng)險、審計質(zhì)量三者之間存在極大的相關(guān)性。即高法律風(fēng)險的特殊普通合伙所出具的審計報告質(zhì)量比低法律風(fēng)險的有限責(zé)任所更高。李江濤等（2012）[7]通過實證研究認(rèn)為，由于事務(wù)所轉(zhuǎn)制后，面臨的訴訟風(fēng)險更高，因此，事務(wù)所會更加謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，出具非標(biāo)意見審計報告以規(guī)避風(fēng)險的傾向加強，轉(zhuǎn)制后的事務(wù)所出具非標(biāo)意見的概率上升。因此，事務(wù)所完成轉(zhuǎn)制后能夠提高審計報告質(zhì)量。

其三，參與經(jīng)營決策和管理方面。在有限責(zé)任制下，事務(wù)所是“資合”體，且大部分股東無權(quán)直接參與事務(wù)所的經(jīng)營管理，導(dǎo)致極少數(shù)控股股東片面追求經(jīng)濟(jì)效益，甚至自身利益，不惜與被審單位串通，變?yōu)闀嬙旒俚膸蛢矗圃炝说拖碌膶徲媹蟾尜|(zhì)量，影響了審計行業(yè)的社會公信力。而在特殊普通合伙制下，事務(wù)所是“人合”體，強調(diào)“人合”淡化“資合”，主張合伙人責(zé)權(quán)利的統(tǒng)一，且一般情況下，所有合伙人有權(quán)直接參與合伙事務(wù)的經(jīng)營管理，有利于形成集體決策、集體管理、和諧高效的合伙文化，促使審計報告質(zhì)量的提高。

其四，繳納所得稅和其他稅收方面。在有限責(zé)任制下，股東一方面要繳納個人所得稅，這是基本的。同時，股東作為企業(yè)的所有人，在企業(yè)上繳企業(yè)所得稅時，實質(zhì)上股東又變相地分擔(dān)了企業(yè)所得稅，稅收負(fù)擔(dān)相對較重；而特殊普通合伙制，因為具有特有的組織性質(zhì)，不但能降低合伙人的稅收負(fù)擔(dān)，而且可以不受限制地將節(jié)省的稅收投入管理運營，從而加大事務(wù)所的發(fā)展投入，提高會計師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)能力和綜合實力。

三、審計報告真實性的認(rèn)定：三類主流觀點辨析

認(rèn)定真實性的標(biāo)準(zhǔn)有兩個：客觀真實和法律真實。客觀真實是指審判工作人員運用案件相關(guān)證據(jù)證實案件的事實或者經(jīng)過邏輯推理得出與案件發(fā)生過程相吻合的客觀真實情況。法律真實是指審判工作人員使用案件相關(guān)證據(jù)來判定案件達(dá)到了法律認(rèn)為真實的情況。在刑事證明標(biāo)準(zhǔn)問題上，有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該將客觀真實作為證明標(biāo)準(zhǔn)。其遵循的是，只有審判工作人員在正確認(rèn)定犯罪的事實真相后，才能判定被告人有罪，即為客觀真實論。而有的學(xué)者則主張采用法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序作為判定尺度，認(rèn)為當(dāng)案件事實的認(rèn)識達(dá)到了法律規(guī)定的判定尺度，即視為真實并可以據(jù)此做出有罪的判定，即法律真實論（陳堅，2013）[8]。近年來，一些學(xué)者將客觀真實和法律真實的標(biāo)準(zhǔn)引入審計學(xué)科，用于界定審計報告的真實性，進(jìn)而明確注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。目前存在三類主流的觀點：

一是以客觀真實作為唯一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。使用該標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)是注冊會計師因出具不真實的審計報告，引發(fā)訴訟糾紛屬民事案件，按照《民事訴訟法》規(guī)定：“人民法院審理民事案件必須以事實為根據(jù),以法律為準(zhǔn)繩”，將客觀真實作為訴訟證明的目標(biāo)，要求法官所確定的案件事實必須與客觀實際完全相符。法律界認(rèn)為的虛假審計報告主要考慮的是結(jié)果，而并不考慮注冊會計師報告不實的原因，是站在公眾投資者的角度來說明問題。因為這些報表使用者并不關(guān)注注冊會計師審計和查驗的過程，只是使用和接受結(jié)論（唐華，2011）[9]。以客觀真實的標(biāo)準(zhǔn)作為認(rèn)定注冊會計師出具的審計報告的真實性來界定注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任在當(dāng)前仍占據(jù)主要地位。

二是以法律真實作為唯一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。2000年以后，我國接連曝光公司財務(wù)報表粉飾或者造假事件，社會公眾和法律界對注冊會計師審計高度關(guān)注，認(rèn)為其沒有盡到應(yīng)盡的審計責(zé)任，注冊會計師行業(yè)陷入“深口袋”訴訟案件①包括民事訴訟、刑事訴訟和證券市場禁入處罰等。的困擾。由此，一些學(xué)者提出應(yīng)以法律真實作為界定審計報告真實性的標(biāo)準(zhǔn)，以維護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益。蔣堯明、張鳳英（2003）[10]認(rèn)為，因為會計對象具有模糊性、不確定性,審計技術(shù)也存在固有局限性,所以，根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求所形成的審計報告只能揭示對使用者的投資決策有重大影響的事項，而不能揭示所有的大、小影響的事項，即審計報告真實性也只能是相對的。因此,在發(fā)生注冊會計師因虛假陳述的民事案件時，只能用“法律真實”作為認(rèn)定注冊會計師虛假陳述行為的標(biāo)準(zhǔn)。而當(dāng)“法律真實”標(biāo)準(zhǔn)缺乏相應(yīng)的規(guī)范時,才能啟用“客觀真實”標(biāo)準(zhǔn)。鄔娟（2006）[11]認(rèn)為，對于審計報告的“真實性”，司法界與審計實務(wù)界明顯有分歧。審計報告的真實性是指審計報告能對審計過程進(jìn)行如實的反映，而不是結(jié)果的真實。蔣堯明（2009）[12]進(jìn)一步研究認(rèn)為，在當(dāng)前的證券司法工作中，因為制定會計、審計的標(biāo)準(zhǔn)遵循的是程序理性，依此形成的審計報告也只能是相對真實的審計報告，所以，只能使用“法律真實”標(biāo)準(zhǔn)作為判斷審計報告是否真實的標(biāo)準(zhǔn)。

三是客觀真實與法律真實之間的平衡。新《刑事訴訟法》和《民事訴訟法》修訂實施以后，一些學(xué)者對真實性適用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步研究認(rèn)為，客觀真實與法律真實不應(yīng)對立對待，應(yīng)該是聯(lián)系統(tǒng)一的。田恬（2011）[13]認(rèn)為，由于審案的事實是審判法官根據(jù)審理的程序得來的法律真實，不可避免的是，在收集證據(jù)過程中因諸多因素可能導(dǎo)致司法不公的情況，因此在司法制度改革和法學(xué)理論發(fā)展的背景下，需要在客觀真實與法律真實之間尋求一個平衡。李建東（2013）[14]分析新修訂的刑事訴訟法后也認(rèn)為，真實性證明標(biāo)準(zhǔn)的是在客觀真實與法律真實的范圍之內(nèi)，即不過高的依賴于傳統(tǒng)的“客觀真實”標(biāo)準(zhǔn)，也不完全信賴“法律真實”標(biāo)準(zhǔn)在司法實踐中的可控性。李榮等（2012）[15]認(rèn)為，程序真實、結(jié)果真實所追求的目標(biāo)是相同的。當(dāng)事項的真實性不能通過確鑿的證據(jù)證實時，有必要采用法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序來判定。但當(dāng)事項的真實性可以采用確鑿的證據(jù)證實時，就不能荒唐堅持所謂的“程序真實”，否則可能會得出與事實相反的判定。所以界定審計報告的真實性需要將程序真實標(biāo)準(zhǔn)與結(jié)果真實標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，先采用結(jié)果真實標(biāo)準(zhǔn)，在不能確定結(jié)果是否真實時，再輔助采用程序真實標(biāo)準(zhǔn)來判定。

以上研究文獻(xiàn)是從審計學(xué)科的特點以及典型案例的角度來認(rèn)定審計報告真實性應(yīng)采用法律真實或者客觀真實或者兩者相結(jié)合，忽略了一個影響審計報告真實性的重要因素——組織形式，這恰恰是研究審計報告真實性的前提條件。在當(dāng)前大、中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制和中、小型會計師事務(wù)所較多采用有限責(zé)任制的情況下，為促進(jìn)司法公平公正，便于司法工作實踐，筆者認(rèn)為，應(yīng)從會計師事務(wù)所組織形式上區(qū)別對待真實性標(biāo)準(zhǔn)的適用問題。特殊普通合伙與有限責(zé)任會計師事務(wù)所出具的審計報告真實性的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是不同的，對有限責(zé)任制會計師事務(wù)所，應(yīng)該以客觀真實的判定標(biāo)準(zhǔn)界定審計報告的真實性；對特殊普通合伙制會計師事務(wù)所，應(yīng)該以法律真實為主，法律真實與客觀真實相結(jié)合界定審計報告的真實性。

一是強化特殊普通合伙所的有限責(zé)任或責(zé)任免除。作為特殊普通合伙制會計師事務(wù)所，已經(jīng)有法律“深口袋”責(zé)任（即無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任）的風(fēng)險，應(yīng)該以法律真實的標(biāo)準(zhǔn)界定審計報告的真實性，只要審計報告具備了“法律真實”的真實性，即認(rèn)定注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的有關(guān)要求，保證履行了應(yīng)有的審計程序，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，則發(fā)生訴訟時可免除注冊會計師的法律責(zé)任。

二是給予有限責(zé)任所的連帶責(zé)任約束。作為有限責(zé)任制會計師事務(wù)所，只承擔(dān)有限責(zé)任，沒有法律“深口袋”責(zé)任的風(fēng)險，無法給客戶提供高質(zhì)量服務(wù)的信號,難以獲得客戶信任,而且有限責(zé)任公司制下會計師服務(wù)質(zhì)量的惡化也確實引發(fā)了整個會計行業(yè)的形象危機（程守太，2010）[16]，應(yīng)以客觀真實來界定審計報告的真實性，即要求注冊會計師出具的審計報告須與被審單位的客觀事實一致，如果不符并引發(fā)訴訟，就應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，即與被審單位承擔(dān)連帶責(zé)任。

三是提高有限責(zé)任所的風(fēng)險意識和審計獨立性。在當(dāng)前轉(zhuǎn)制遠(yuǎn)沒有結(jié)束的情形下，對有限責(zé)任制采用客觀真實的標(biāo)準(zhǔn)，能倒逼有限責(zé)任制會計師事務(wù)所提高事務(wù)所及注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識，改善質(zhì)量控制體系，提高審計獨立性，加大對財務(wù)粉飾、造假的審計力度，增強審計報告的真實性、可信度。

四是加快推動有限責(zé)任所向特殊普通合伙所的轉(zhuǎn)制。特殊的普通合伙轉(zhuǎn)制，不能膚淺地認(rèn)為是會計師事務(wù)所的組織形式的單純變化，其關(guān)鍵在于從實質(zhì)上變革了注冊會計師行業(yè)的機制或制度，將導(dǎo)致會計師事務(wù)所必須重新調(diào)整內(nèi)部利益分配，重新整合外部形成的市場格局，這從根本上說，是對原有的利益既得群體的大沖擊，的確會產(chǎn)生抵觸情緒，形成反復(fù)觀望、止步不前的狀況。采用不同的審計報告真實性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，能夠催促那些等待觀望、猶豫不決的有限責(zé)任制事務(wù)所加快向特殊普通合伙所的轉(zhuǎn)制進(jìn)程。

四、結(jié)語

會計師事務(wù)所的組織形式所具備的特征與審計報告的真實性有密切的聯(lián)系，相比有限責(zé)任制，特殊普通合伙制更有動力提高審計報告的真實性。在審計報告真實性的認(rèn)定上，筆者認(rèn)為，界定注冊會計師出具的審計報告是否真實，應(yīng)主要從會計師事務(wù)所的組織形式來分析，組織形式的不同適用的真實性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該不同。對有限責(zé)任制會計師事務(wù)所，應(yīng)該以客觀真實的判定標(biāo)準(zhǔn)界定審計報告的真實性；對特殊普通合伙制會計師事務(wù)所，應(yīng)該以法律真實為主，法律真實與客觀真實相結(jié)合界定審計報告的真實性，能有效強化特殊普通合伙所的有限責(zé)任或責(zé)任免除，給予有限責(zé)任所的連帶責(zé)任約束，提高有限責(zé)任所的風(fēng)險意識和審計獨立性，加快推動有限責(zé)任所向特殊普通合伙所的轉(zhuǎn)制。

[1]“特殊普通合伙”會計師事物所閃亮登場[EB/OL].http:// www.canet.com.cn/news/kjssw s/201401/03-339434.htm l，2014-01-03.

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[3]祝詩楚.為什么要毫不動搖地推進(jìn)特殊普通合伙轉(zhuǎn)制[J].財務(wù)與會計，2011，（8）.

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[16]程守太.有限責(zé)任合伙律師事務(wù)所研究[D].西南財經(jīng)大學(xué)，2010.

[責(zé)任編輯：劉烜顯]

蔣堯明，江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院院長、教授、博士生導(dǎo)師；李奉林，江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)博士生，江西南昌330013

F239.221

A

1004-4434(2015)09-0039-04

國家自然科學(xué)基金項目“會計師事務(wù)所合并、智力資本與審計質(zhì)量”（71362008）；江西省社科“十二五”規(guī)劃項目“特殊普通合伙制會計師事務(wù)所審計報告虛假陳述民事責(zé)任研究”(13YJ08)的階段性研究成果