淺議土地增值稅清算的納稅籌劃

蔡澄明

摘要：在房地產開發企業的稅負構成中，土地增值稅占有較大比重。我國的稅法中規定，增值率超過50%的增值額，最低的稅率為30%，如何有效地進行土地增值稅稅收籌劃是房地產開發企業發展中刻不容緩的一件大事。

關鍵詞：房地產企業 土地增值稅 納稅籌劃

土地增值稅是對納稅人轉讓國有土地使用權，地上建筑物及其附著物（簡稱轉讓房地產）所取得的增值額為征稅對象，依照規定稅率征收的稅種。實行四級超率累進稅率，稅率在30%～60%之間。增值額未超過扣除項目金額50%的部分，對應30%的稅率；50%～100%之間的，征收稅率為40%；增值率在100%～200%的，稅率為50%；超過200%的部分，稅率為60%?？梢钥闯龆惵孰S著增值額的增加而增加。

一、土地增值稅的籌劃空間

（一）利用房地產贈予、合作建房、自用、投資、出租等進行籌劃

土地增值稅的征稅范圍：一是土地增值稅僅對轉讓國有土地使用權的征收，對轉讓集體土地使用權的不征稅；二是只對轉讓的房地產征收土地增值稅，不轉讓的不征稅；三是對轉讓房地產并取得收入的征收，對雖發生轉讓行為而未取得收入的不征稅，如通過繼承、贈與方式轉讓房地產的，雖然發生了轉讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。因此，可以從這個方面來進行納稅籌劃，避免繳納土地增值稅。例如可以將房地產進行投資、聯營，投資、聯營一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，暫免征收土地增值稅?；蚝献鹘ǚ?，一方出資金，一方出土地，建成后自用，也暫免征收土地增增值稅，此外，還可將房地產出租，出租收入不屬于征收土地增值稅的范圍，可以通過種種方式，避免企業繳納土地增值稅。

（二）控制增值率績效納稅籌劃

土地增值稅的稅率由于是超率累進制，可以通過控制房地產或者土地轉讓中的增值額進行納稅籌劃。增值額通常是指轉讓所取得的收入與可扣除項目的差額，這就衍生出收入與成本兩方的籌劃。收入籌劃并不是簡單的降低收入金額，而是通過對收入的進行分散，把一些收入從整個房地產中分離，如隨著精裝房的增多，房地產公司可以事先設立一家裝修公司。與購房者簽訂合同時稍加變通則可獲得意想不到的效果，如與客戶簽訂兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，房屋總售價是不變。則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用繳納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負。

成本方面的籌劃主要是通過合法的手段，擴大成本的支出，降低整體的增值額。如房地產開發企業可以通過利息的支出，增加房地產開發中的成本。利息扣除情況：

（1）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。

（2）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

（3）房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用本條（1）、（2）項所述兩種辦法。

（三）利用減免稅優惠進行籌劃

一般減免稅規定：如納稅人建造普通標準住宅，增值金額沒有超過扣除項目20%的，予以免稅，其中的普通住房不包括別墅、高級公寓等。在進行土地增值稅籌劃時，要結合項目的增值金額，如果項目的增值金額介于20%～50%之間，就要考慮是降低增值額、把整體的金額控制在20%以內，還是不進行籌劃繳納土地增值稅?？傊?，企業要研究最新的法律法規，結合自身的情況，利用稅收優惠政策進行納稅籌劃。

三、土地增值稅中利息籌劃案例分析

例如，某開發項目取得土地使用權成本為20000萬元，開發成本10000萬元，其中，開發成本----開發間接費用利息支出200萬元。項目開發期間的財務費用----利息支出為100萬元，其中向關聯企業借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。開發項目規定的開發費用扣除比列分別為5%或10%。

由于利息支出不可以作為開發成本直接扣除，也不允許加計扣除，故可以作為土地增值稅扣除項目的開發成本為1000-200=980（萬元）

按照方法1可扣除開發費用=（200+100-60）+（20000+10000-200）*5%=1730（萬元）。

方法2可扣除開發費用（20000+10000-200）*10%=2980（萬元））

故開發企業可以用不能全部提供金融機構利息證明為事實依據，商主管稅務機關同意后采取上述第二種方法進行開發費用的計算扣除，從而達成一個有利結果。

四、企業進行土地增值稅籌劃的建議

（一）樹立依法治稅的意識

稅收是企業在生產經營中無償向政府支付的一種費用，具有強制性和無償性，企業作為獨立經營的主體，可以在合理合法的前提下，盡量減少納稅額，使稅收負擔率達到最低。稅收籌劃作為企業經營活動的一項重要活動，是在一定的客觀條件下存在的。

首先依法治稅是進行稅收籌劃的前提，稅收籌劃是以現行稅制為基礎的，如果某一地區的實際稅收經營不是以現行稅法為依據，而是以其他類似收入指標的因素為依據，那么進行稅收籌劃也就失去了實際意義，這是企業進行稅收籌劃時應該注意的重要問題。其次，由于稅法作為一種法律既有穩定性，也有一定的靈活性，所以進行稅收籌劃應該時刻關注稅法的變化。在體制轉軌尚未完成、稅法調整較為頻繁的階段，這點尤其要重視，因為稅法一旦調整，稅收籌劃的依據可能消失或改變，籌劃的結果就完全可能與當初進行籌劃的預期相反。所以，企業的決策者和財務人員應當重視稅法的變化及調整，并據此相應調整稅收籌劃的策略和方案。任何一個稅法的調整，其內容本身就是新的稅收籌劃的基礎。

（二）增強納稅籌劃風險管理能力

納稅籌劃面臨著風險，在房地產企業進行土地增值稅納稅籌劃時也無法避免的面臨著風險，因此，企業必須格外重視納稅籌劃的風險管理。由于房地產開發企業所面臨的環境十分的復雜，納稅風險來源較多，這就要求產企業全面的進行統籌規劃。首先，房地產企業要建立風險防范機制，建立納稅籌劃風險管理體系，由專人負責納稅籌劃方面的風險管理工作。房地產開發企業納稅籌劃的風險預警，可以從兩個方面進行，即風險識別、風險評估及量化，通過這兩個環節，能夠較為完整的對財務風險進行預警與管理。通常風險的識別是預防的前提，只有準確及時的風險識別，才能夠為風險應對提供有用的信息。房地產開發企業在進行土地增值稅納稅籌劃時，需要盡可能的考慮到風險的所有潛在原因，包括籌劃過程、法律法規、外部環境等。對于已經識別出的潛在風險，及時制定策略，進行風險防范。

（三）適當延遲納稅，獲取貨幣時間價值

延遲繳納土地增值稅雖然不能降低應納稅額，但是在通貨膨脹的情況下，企業可以獲得可觀的時間價值，一方面，延遲納稅可以為企業提供短期的流動資金，降低企業的短期籌資成本，另一方面，企業可以在使用資金期間獲取時間價值，即一段時間后對稅款進行折現，明顯的小于現在的價值，因此，企業要盡可能的延遲繳納土地增值稅。我國稅法對于企業延遲納稅有著明確的規定，對于可觀原因無法按時核算或者繳納稅款的，獲得相關部門的批準后，可以在一定時間后再繳納稅款。

五、結束語

隨著國家稅務總局對土地增值稅清算規定的逐漸細化，房地產企業通過合理的稅收籌劃節省成本是必不可少的。稅收籌劃是一項具有綜合性、技巧性和高技術含量的工作，需要同時高度熟悉企業運營和稅收法規。房地產企業應該通過合理合法的手段，利用稅收籌劃的方式，綜合考慮企業目標和實施成本，控制風險才能減輕企業稅負，增強自身競爭力。

參考文獻：

[1]袁海燕.淺議土地增值稅的納稅籌劃[J].財經界（學術版），2014

[2]國稅函【2010】220號文endprint