本量利分析法在醫院科室運營中的應用

劉慧穎+趙洲娜

摘要：目的 通過對x科室的成本核算數據的加工和利用，找出虧損科室的癥結所在，為科室經營管理及發展方向提供針對性建議，也為其他科室分析提供效仿作用。方法 以x醫院x科室門診、病房為例，對收入、成本、工作量等數據進行加工和利用，進行本量利分析。結果 取消藥品加成， 門診收益出現虧損，住院虧損嚴重，科室運營有待改善。結論 從收益的可行性規劃看，加強變動成本管理，減少藥品比例，提高固定資產使用率，縮短平均住院日，加快病床周轉，合理調配人力資源，開展新的診療項目等，可以改善醫院科室運營狀況。

關鍵詞：本量利 醫院 成本管理 科室運營

一、對象與方法

（一）研究對象

對x醫院x科室門診、住院一個季度的收支為研究對象。

（二）研究方法

本量利分析法。

（三）相關概念

本量利分析法是成本-業務量-利潤依存關系分析的簡稱，是指在變動成本計算模式的基礎上，以數字化的會計模型與圖文來揭示固定成本、變動成本、單價等變量之間的內在規律性的聯系，為預測、決策和規劃提供必要信息的一種定量分析方法。

保本點，是指業務量達到某一點時業務收入正好等于業務成本，這時科室不盈不虧，也稱損益平衡點。若要有盈余，就必須超過保本點，擴大業務量。

安全邊際，是指正常銷售超過保本點銷售額的差額，它表明銷售額下降多少企業不至于虧損，或者說醫院有多少收入可以彌補變動成本而形成結余。它是盈虧平衡點的重要補充，它的方法原理在管理會計中有很廣泛的應用。

（四）前提條件

本量利分析所涉及的許多模型是基于以下假設而確立的：一是成本性態分析假設，即假定成本因素已經區分為變動成本和固定成本；二是相關范圍及線性假設，即假定一定的產銷業務量范圍內，單價、單位變動成本、固定成本總額保持不變，成本函數表現為線性方程y=a+bx，銷售收入函數表現為直線方程y=px；三是產銷平衡和品種結構不變假設；四是變動成本法假設，即假定產品成本是按變動成本法計算的，即產品成本中只包括變動成本，而固定成本均作為期間費用處理；五是目標利潤假設，假定有關利潤指標是經過預測而確定的利潤目標，收入成本可追加，不考慮貨幣時間價值。

有了上述假設，就可以有效利用簡單的數學模型和圖形來揭示成本、業務量和利潤等因素之間的規律性聯系。

（五）計算公式

收益=業務收入-變動成本-固定成本= px-bx-a

貢獻毛益（Tcm）=業務收入-變動成本=px-bx

單位貢獻毛益（cm）=單位收費水平-單位變動成本=p-b

保本量（x）=固定成本/（單位收費水平-單位變動成本）=a/（p-b）

安全邊際量=實際或預計銷售量-盈虧臨界點銷售量

二、本量利分析及應用

（一）醫院全成本核算中有關成本的界定

本量利分析必須在全成本核算中應用，否則成本歸集不完整，必然導致分析結果存在較大誤差。按照成本核算要求，醫院成本劃分為人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、提取醫療風險基金和其他費用。在運用本量利分析方法進行科室經營分析之前，必須按科室各項成本的性態，劃分為固定成本和變動成本，建立成本性態模型。

管理會計中，按照成本性態分為固定成本、變動成本和混合成本。

固定成本，是指在一定工作量范圍內，一定時期內的成本總額相對穩定，不隨工作量多少而變動的成本。一般來說，固定成本包括：一是約束性固定成本，即不能通過短期管理決策行動加以改變的固定成本，是提供和維持經營活動所需的設施、機構而發生的成本，如固定資產折舊費、無形資產攤銷費、人員經費中固定的工資部分都屬于固定成本。其支出額取決于設施和機構的規模和質量，是以前決策的結果，很難改變 ，它實質上是生產經營能力成本。二是酌量性固定成本，可以通過管理決策行動而改變數額的固定成本為完成特定活動而支出的成本，其發生額是根據經營方針由醫院高層領導決定的，如科研開發費、宣傳費、職工培訓費等。酌量性固定成本關系到醫院或科室的競爭能力，絕不是可有可無的，也是一種提供經營能力的成本。

變動成本，是指醫院成本中，有部分成本隨著工作量的變動成正比例變動的成本，變動成本的發生一般有兩種情況：一是技術性變動成本，這種成本與工作量有明確的技術或實物關系，藥品費、衛生材料費，這類成本是利用生產經營能力所必須發生的成本，生產經營能力利用越充分，則這種成本發生的越多，單耗相對穩定。二是酌量性變動成本，可以通過管理決策行動改變的變動成本，另一種單位成本的發生額是由管理決定的，如可以按人的意愿投入的衛生材料輔料等。這種成本的效用主要是提高競爭能力或改善醫院形象。變動成本和產量的線性關系，通常只在一定的相關范圍內存在，在相關范圍外就可能表現為非線性。

混合成本，是指除固定成本和變動成本之外的，介于兩者之間的成本，它們因工作量變動而變動，但不是成正比例關系。如水電費、物業管理費、維修（護）費等。將混合成本分解為固定成本和變動成本兩部分，用y=a+bx來表達，混合成本的數學描述問題將大大簡化。所有的混合成本都用直線方程來描述，所得結果與實際成本性態會有一定差別，但這種差別可以用限定相關范圍來限制。

（二）醫療業務工作量的確定

為方便對外服務的計量，根據醫療活動規律，將門診人次確定為門診科室工作量指標，將實際占用床日確定為住院科室工作量指標。

（三）運營情況及本量利分析

x醫院x科室門診第x季度運營情況表 金額單位：元

[門診人次＼&門診收入＼&平均收費水平＼&變動成本＼&單位變動成本＼&固定成本＼& 21，656 ＼& 3，048，881 ＼& 140.79 ＼& 1，975，457 ＼& 91.22 ＼& 899，130 ＼&門診人次＼& 取消藥品加成endprint

門診收入 ＼& 平均收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 單位變動成本 ＼& 固定成本 ＼& 21，656 ＼& 2，859，978 ＼& 132.06 ＼& 1，975，457 ＼& 91.22 ＼& 899，130 ＼&]

本量利計算結果如下：

[項目＼&本量利結果＼&取消藥品加成

本量利結果＼&門診收益＼& 174，294 ＼& -14，609 ＼&門診單位人次貢獻毛益＼& 49.57 ＼& 40.84 ＼&貢獻邊際率＼&35.21%＼&30.93%＼&盈虧臨界點工作量＼& 18，140 ＼& 22，014 ＼&保本額＼& 2，553，828 ＼& 2，907，214 ＼&安全邊際額＼& 495，053 ＼& - ＼&收益率＼&5.72%＼&-0.51%＼&]

相對于大部分臨床科室，該科室經營尚可，藥品收入比重較高，門診達47.6%，藥品加成15%，若取消藥品加成，暫不考慮藥事服務費，則門診出現虧損。

x醫院x科室住院第x季度運營情況表 金額單位：元

[出院人數＼&實際占

用床日＼& 住院收入 ＼& 每床日

收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 每床日

變動成本 ＼& 固定成本 ＼&270＼& 2，835 ＼& 1，594，948 ＼& 562.59 ＼& 1，206，288 ＼& 425.50 ＼&1，028，406 ＼&]

本量利計算結果如下：

[項目＼&本量利結果＼&住院收益＼& -639，746 ＼&住院單位貢獻毛益＼& 137.09 ＼&貢獻邊際率＼&24.37%＼&盈虧臨界點工作量＼& 7，501 ＼&保本額＼& 4，220，280 ＼&]

門診服務是該科室實現收入的主要方面，經營策略應傾向門診服務，擴大經營場所，增強出診力量。在此基礎上，適當增加病床，以滿足門診工作量增加帶來的后續服務。

住院利潤規劃：

通過多因素調整，共同影響目標利潤。該住院科室實際開放床日為2，548，床位利用率達111%，已經飽和，不可能再提高；固定成本，主要是人員和固定資產折舊，假設沒有大幅度調整改變，基本保持不變；本季度出院人數270人，平均住院日10.50天，通過減少術前住院日，可以降低1.6天（事實上已經實現），可以增加出院人數46人，每患者總費用保持5，908元不變的情況下，可實現增收27.38萬元，致使每床日收費水平增加至660元；該情況下，變動成本需要降低到307元（需要從變動成本的構成著手，減少不必要的消耗），則可實現保本。如表：

住院保本點規劃計算表

[項目＼&實際值＼&預期值＼&實際占用床日＼& 2，835 ＼& 2，835 ＼&每床日收費水平＼& 562.59 ＼& 660.00 ＼&每床日變動成本＼& 425.50 ＼& 307.27 ＼&固定成本＼& 1，028，406 ＼& 1，000，000 ＼&住院收益＼& -639，746 ＼&0 ＼&]

三、討論及建議

降低變動成本應該從降低單位成本的消耗著手，減少不必要的耗費，減少藥品比例。降低固定成本應該提高固定資產使用率和完好率，降低折舊費和減少大修理支出，為患者提供優質高效低耗的服務。利用醫療設備，提高診治過程中的精確性，減少診治的盲目性，避免成本浪費，增加業務收入的含金量。

減少術前等待時間，適當降低患者平均住院日，加快病床周轉。

調整醫療服務價格標準。通過成本核算可以發現，檢查、化驗科室盈余明顯比臨床科室大，門診科室在包含藥品收入情況下大部分略有盈余，而大部分住院科室是虧損的。醫院成本核算數據可以作為有關部門在物價收費標準方面調整的參考依據之一。

優化人員組合，合理調配人力資源，充分發揮人員的積極性，提高勞動效率，提供優質醫療服務。可參照的指標有每職工平均診療人次、每職工平均住院床日、每職工平均業務收入等。

開展新的診療項目，擴大診療范圍，尋求新的經濟增長點，提升整體醫療水平，不斷滿足病人日益增長的醫療保健需求。

建立合理可行的評價反饋機制，定期進行成本效益分析，找出降低成本的因素和方法，從而進行科學的調控，提升科室經營管理水平。

本量利分析在醫院全成本核算中的運用局限性：由于醫院與經營多品種的企業不同，各科室情況差異很大，醫院提供的服務幾百幾千種，使用綜合平均指標對床日及門診進行分析，必然導致存在一定誤差。對科室進行經營分析時，應考慮誤差影響程度，降低誤導科室經營管理的風險。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].經濟科學出版社，2007：376-418

[2]吳大軍，王秉選.管理會計（第1版）[M].中央廣播電視大學出版社，2004：85-122

[3]吳強.本量利分析方法在醫院全成本核算中的應用[J].中國衛生經濟，2009，7（317）：73-75endprint

門診收入 ＼& 平均收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 單位變動成本 ＼& 固定成本 ＼& 21，656 ＼& 2，859，978 ＼& 132.06 ＼& 1，975，457 ＼& 91.22 ＼& 899，130 ＼&]

本量利計算結果如下：

[項目＼&本量利結果＼&取消藥品加成

本量利結果＼&門診收益＼& 174，294 ＼& -14，609 ＼&門診單位人次貢獻毛益＼& 49.57 ＼& 40.84 ＼&貢獻邊際率＼&35.21%＼&30.93%＼&盈虧臨界點工作量＼& 18，140 ＼& 22，014 ＼&保本額＼& 2，553，828 ＼& 2，907，214 ＼&安全邊際額＼& 495，053 ＼& - ＼&收益率＼&5.72%＼&-0.51%＼&]

相對于大部分臨床科室，該科室經營尚可，藥品收入比重較高，門診達47.6%，藥品加成15%，若取消藥品加成，暫不考慮藥事服務費，則門診出現虧損。

x醫院x科室住院第x季度運營情況表 金額單位：元

[出院人數＼&實際占

用床日＼& 住院收入 ＼& 每床日

收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 每床日

變動成本 ＼& 固定成本 ＼&270＼& 2，835 ＼& 1，594，948 ＼& 562.59 ＼& 1，206，288 ＼& 425.50 ＼&1，028，406 ＼&]

本量利計算結果如下：

[項目＼&本量利結果＼&住院收益＼& -639，746 ＼&住院單位貢獻毛益＼& 137.09 ＼&貢獻邊際率＼&24.37%＼&盈虧臨界點工作量＼& 7，501 ＼&保本額＼& 4，220，280 ＼&]

門診服務是該科室實現收入的主要方面，經營策略應傾向門診服務，擴大經營場所，增強出診力量。在此基礎上，適當增加病床，以滿足門診工作量增加帶來的后續服務。

住院利潤規劃：

通過多因素調整，共同影響目標利潤。該住院科室實際開放床日為2，548，床位利用率達111%，已經飽和，不可能再提高；固定成本，主要是人員和固定資產折舊，假設沒有大幅度調整改變，基本保持不變；本季度出院人數270人，平均住院日10.50天，通過減少術前住院日，可以降低1.6天（事實上已經實現），可以增加出院人數46人，每患者總費用保持5，908元不變的情況下，可實現增收27.38萬元，致使每床日收費水平增加至660元；該情況下，變動成本需要降低到307元（需要從變動成本的構成著手，減少不必要的消耗），則可實現保本。如表：

住院保本點規劃計算表

[項目＼&實際值＼&預期值＼&實際占用床日＼& 2，835 ＼& 2，835 ＼&每床日收費水平＼& 562.59 ＼& 660.00 ＼&每床日變動成本＼& 425.50 ＼& 307.27 ＼&固定成本＼& 1，028，406 ＼& 1，000，000 ＼&住院收益＼& -639，746 ＼&0 ＼&]

三、討論及建議

降低變動成本應該從降低單位成本的消耗著手，減少不必要的耗費，減少藥品比例。降低固定成本應該提高固定資產使用率和完好率，降低折舊費和減少大修理支出，為患者提供優質高效低耗的服務。利用醫療設備，提高診治過程中的精確性，減少診治的盲目性，避免成本浪費，增加業務收入的含金量。

減少術前等待時間，適當降低患者平均住院日，加快病床周轉。

調整醫療服務價格標準。通過成本核算可以發現，檢查、化驗科室盈余明顯比臨床科室大，門診科室在包含藥品收入情況下大部分略有盈余，而大部分住院科室是虧損的。醫院成本核算數據可以作為有關部門在物價收費標準方面調整的參考依據之一。

優化人員組合，合理調配人力資源，充分發揮人員的積極性，提高勞動效率，提供優質醫療服務。可參照的指標有每職工平均診療人次、每職工平均住院床日、每職工平均業務收入等。

開展新的診療項目，擴大診療范圍，尋求新的經濟增長點，提升整體醫療水平，不斷滿足病人日益增長的醫療保健需求。

建立合理可行的評價反饋機制，定期進行成本效益分析，找出降低成本的因素和方法，從而進行科學的調控，提升科室經營管理水平。

本量利分析在醫院全成本核算中的運用局限性：由于醫院與經營多品種的企業不同，各科室情況差異很大，醫院提供的服務幾百幾千種，使用綜合平均指標對床日及門診進行分析，必然導致存在一定誤差。對科室進行經營分析時，應考慮誤差影響程度，降低誤導科室經營管理的風險。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].經濟科學出版社，2007：376-418

[2]吳大軍，王秉選.管理會計（第1版）[M].中央廣播電視大學出版社，2004：85-122

[3]吳強.本量利分析方法在醫院全成本核算中的應用[J].中國衛生經濟，2009，7（317）：73-75endprint

門診收入 ＼& 平均收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 單位變動成本 ＼& 固定成本 ＼& 21，656 ＼& 2，859，978 ＼& 132.06 ＼& 1，975，457 ＼& 91.22 ＼& 899，130 ＼&]

本量利計算結果如下：

[項目＼&本量利結果＼&取消藥品加成

本量利結果＼&門診收益＼& 174，294 ＼& -14，609 ＼&門診單位人次貢獻毛益＼& 49.57 ＼& 40.84 ＼&貢獻邊際率＼&35.21%＼&30.93%＼&盈虧臨界點工作量＼& 18，140 ＼& 22，014 ＼&保本額＼& 2，553，828 ＼& 2，907，214 ＼&安全邊際額＼& 495，053 ＼& - ＼&收益率＼&5.72%＼&-0.51%＼&]

相對于大部分臨床科室，該科室經營尚可，藥品收入比重較高，門診達47.6%，藥品加成15%，若取消藥品加成，暫不考慮藥事服務費，則門診出現虧損。

x醫院x科室住院第x季度運營情況表 金額單位：元

[出院人數＼&實際占

用床日＼& 住院收入 ＼& 每床日

收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 每床日

變動成本 ＼& 固定成本 ＼&270＼& 2，835 ＼& 1，594，948 ＼& 562.59 ＼& 1，206，288 ＼& 425.50 ＼&1，028，406 ＼&]

本量利計算結果如下：

[項目＼&本量利結果＼&住院收益＼& -639，746 ＼&住院單位貢獻毛益＼& 137.09 ＼&貢獻邊際率＼&24.37%＼&盈虧臨界點工作量＼& 7，501 ＼&保本額＼& 4，220，280 ＼&]

門診服務是該科室實現收入的主要方面，經營策略應傾向門診服務，擴大經營場所，增強出診力量。在此基礎上，適當增加病床，以滿足門診工作量增加帶來的后續服務。

住院利潤規劃：

通過多因素調整，共同影響目標利潤。該住院科室實際開放床日為2，548，床位利用率達111%，已經飽和，不可能再提高；固定成本，主要是人員和固定資產折舊，假設沒有大幅度調整改變，基本保持不變；本季度出院人數270人，平均住院日10.50天，通過減少術前住院日，可以降低1.6天（事實上已經實現），可以增加出院人數46人，每患者總費用保持5，908元不變的情況下，可實現增收27.38萬元，致使每床日收費水平增加至660元；該情況下，變動成本需要降低到307元（需要從變動成本的構成著手，減少不必要的消耗），則可實現保本。如表：

住院保本點規劃計算表

[項目＼&實際值＼&預期值＼&實際占用床日＼& 2，835 ＼& 2，835 ＼&每床日收費水平＼& 562.59 ＼& 660.00 ＼&每床日變動成本＼& 425.50 ＼& 307.27 ＼&固定成本＼& 1，028，406 ＼& 1，000，000 ＼&住院收益＼& -639，746 ＼&0 ＼&]

三、討論及建議

降低變動成本應該從降低單位成本的消耗著手，減少不必要的耗費，減少藥品比例。降低固定成本應該提高固定資產使用率和完好率，降低折舊費和減少大修理支出，為患者提供優質高效低耗的服務。利用醫療設備，提高診治過程中的精確性，減少診治的盲目性，避免成本浪費，增加業務收入的含金量。

減少術前等待時間，適當降低患者平均住院日，加快病床周轉。

調整醫療服務價格標準。通過成本核算可以發現，檢查、化驗科室盈余明顯比臨床科室大，門診科室在包含藥品收入情況下大部分略有盈余，而大部分住院科室是虧損的。醫院成本核算數據可以作為有關部門在物價收費標準方面調整的參考依據之一。

優化人員組合，合理調配人力資源，充分發揮人員的積極性，提高勞動效率，提供優質醫療服務。可參照的指標有每職工平均診療人次、每職工平均住院床日、每職工平均業務收入等。

開展新的診療項目，擴大診療范圍，尋求新的經濟增長點，提升整體醫療水平，不斷滿足病人日益增長的醫療保健需求。

建立合理可行的評價反饋機制，定期進行成本效益分析，找出降低成本的因素和方法，從而進行科學的調控，提升科室經營管理水平。

本量利分析在醫院全成本核算中的運用局限性：由于醫院與經營多品種的企業不同，各科室情況差異很大，醫院提供的服務幾百幾千種，使用綜合平均指標對床日及門診進行分析，必然導致存在一定誤差。對科室進行經營分析時，應考慮誤差影響程度，降低誤導科室經營管理的風險。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].經濟科學出版社，2007：376-418

[2]吳大軍，王秉選.管理會計（第1版）[M].中央廣播電視大學出版社，2004：85-122

[3]吳強.本量利分析方法在醫院全成本核算中的應用[J].中國衛生經濟，2009，7（317）：73-75endprint