我國中央銀行現(xiàn)行會計標準質(zhì)量的會計學視角

袁軍

摘要：本文從會計學角度出發(fā)，對當前我國中央銀行會計標準質(zhì)量進行了較深入地研究。從我國中央銀行會計標準現(xiàn)狀的歷史成因、質(zhì)量現(xiàn)狀和會計學方向選擇深入開展分析，作者提出了一系列改善當前我國中央銀行會計標準的措施和方向，旨在加速我國中央銀行會計標準國際化進程，提高中央銀行會計質(zhì)量水平，完善中央銀行會計信息披露機制，充分發(fā)揮會計在我國中央銀行管理中的作用。

關(guān)鍵詞：中央銀行;會計標準;會計學;選擇

一、我國中央銀行現(xiàn)行會計標準及歷史成因

會計標準就是指會計人員進行會計確認、計量、記錄、報告等所必須遵循的基本原則，具體內(nèi)容包括會計準則、原則和制度三個方面。中央銀行所適用的會計準則、原則和制度總括起來就是中央銀行的會計標準。我國中央銀行會計工作執(zhí)行《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國預算法》以及國家其他有關(guān)法律、法規(guī)和財政、金融政策等指導性文件。經(jīng)過多年的發(fā)展，我國中央銀行會計工作自身也建立了較為完善的會計管理制度體系，包括《中國人民銀行法》、《中國人民銀行會計基本制度》、《中國人民銀行財務(wù)制度等》法律、法規(guī)，對規(guī)范和約束我國中央銀行的會計行為起到了重要作用。

（一）我國中央銀行的會計核算基礎(chǔ)——收付實現(xiàn)制。我國中央銀行業(yè)務(wù)由于具有特殊性，所以會計核算采用的是收付實現(xiàn)制。一是應收利息、待攤費用等科目沒有在表內(nèi)設(shè)置。雖然設(shè)有“暫收款項、暫付款項”等科目，但其核算內(nèi)容與企業(yè)會計具有不同的資金性質(zhì)，其性質(zhì)僅是臨時性、過渡性的。二是再貸款、再貼現(xiàn)這類資產(chǎn)是根據(jù)國家執(zhí)行貨幣政策的需要而操作和發(fā)放的。發(fā)行債券時也是按債券面值計價，所發(fā)生的各類費用直接計入當期業(yè)務(wù)支出列損益。三是對固定資產(chǎn)計價時，僅在購建時一次性列支，除規(guī)定的特殊變動外一般不做調(diào)整，存續(xù)期間也不計提折舊，清理時一次性核銷原值。四是各項財務(wù)收入的確認，以我國中央銀行實際收到的各項收入計入相應賬戶。五是所有支出全部納入財務(wù)支出核算，財務(wù)支出不準預提虛列，一律據(jù)實列支。按國家有關(guān)規(guī)定制定費用開支范圍及標準，上報財政部批準后實施。每一會計年度的本期收入減去本期支出、減去按照國務(wù)院財政部門核定的比例提取總準備金后，所得凈利潤全部上繳中央財政。六是固定資產(chǎn)只在表外計算折舊額。七是應收未收利息在表外反映。

（二）我國中央銀行的會計計量屬性——歷史成本。我國中央銀行遵循歷史成本原則對各項資產(chǎn)進行確認、計量，按各項財產(chǎn)取得時的實際成本入賬，存續(xù)期間財產(chǎn)價值不做調(diào)整。歷史成本計量主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是外匯儲備占款和貴金屬不隨價值變動和匯率波動定期調(diào)整賬面價值，只按歷史成本進行核算。二是再貸款按發(fā)放時的實際金額入賬，不采用重估價值，不進行減值測試，不計提損失準備，對其應收未收利息不納入表內(nèi)核算，只在表外反映。三是固定資產(chǎn)按購建時成本計價，存續(xù)期間不計提折舊，只對規(guī)定的特殊變動原因做價值調(diào)整。四是有價證券的入賬價值按實際支付的價款列賬，溢價、折價不做攤銷，存續(xù)期間不按市價法或攤余成本法對賬面價值進行調(diào)整。五是國際金融組織資產(chǎn)按出資時實際支付的金額入賬。

（三）我國中央銀行現(xiàn)行會計標準的歷史成因。我國中央銀行長期采用收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)和采用歷史成本作為會計計量屬性有其歷史成因。收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)和歷史成本計量屬性的長期存在是由我國中央銀行單位性質(zhì)所決定的。我國中央銀行作為行政性單位不以盈利為目的，對利潤指標的重視程度遠不及企事業(yè)單位。我國中央銀行以防止國有資產(chǎn)流失為目標，更加注重資金使用的真實性，從會計信息的客觀性和相關(guān)性角度出發(fā)，我國中央銀行更偏重于會計信息的客觀性。

二、我國中央銀行現(xiàn)行會計標準質(zhì)量現(xiàn)狀

我國中央銀行遵循收付實現(xiàn)制會計核算原則，實行獨立的財務(wù)預算管理制度，實行“統(tǒng)一領(lǐng)導、預算管理、分級核算、統(tǒng)負盈虧”的財務(wù)管理體制。資產(chǎn)項目中外匯儲備經(jīng)營管理必須堅持安全性、流動性和盈利性的原則，再貸款、再貼現(xiàn)根據(jù)國家執(zhí)行貨幣政策的需要操作和發(fā)放;負債項目均按實際發(fā)生額計價，發(fā)行債券按債券面值計價，發(fā)行債券發(fā)生的各種費用計入當期業(yè)務(wù)支出;財務(wù)收入項目的確認按實際收到各項收入后計入相應賬戶;支出項目全部納入財務(wù)支出核算，財務(wù)支出一律按規(guī)定的核算內(nèi)容據(jù)實列支，不得預提虛列。利潤等于各項收入減去各項支出，利潤按財政部批準的比例提取總準備金后，凈利潤全部上繳中央財政，凈虧損首先由歷年提取的總準備金彌補，不足彌補的部分由中央財政撥補。所有者權(quán)益全部由國家所有，未經(jīng)財政部批準不得變動。財務(wù)決算報告年度終了后按規(guī)定期限逐級上報上級行和財政部派出機構(gòu)。財務(wù)收支、會計事務(wù)接受國務(wù)院審計部門和財政部門的審計和監(jiān)督。我國中央銀行的現(xiàn)行會計標準雖然發(fā)揮了積極、有效的作用，但也存在一定問題。

（一）未跟進會計制度改革和金融全球化步伐。2003年英國倫敦中央銀行出版社對全球159個中央銀行的會計實務(wù)調(diào)查表明，各國中央銀行對國際會計準則是認同度高達82%，大多直接或間接采用了國際會計標準。2006 年我國新頒布的會計準則實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際的趨同，相續(xù)頒布的金融機構(gòu)會計準則也確立了權(quán)責發(fā)生制和公允價值作為會計確認基礎(chǔ)的地位。伴隨日益全球化的經(jīng)濟金融環(huán)境，我國國際經(jīng)濟金融活動的參與程度日趨頻繁，我國中央銀行與其他國家中央銀行的交流也在不斷增加，對各國中央銀行會計標準的趨同性要求越來越高，如果差異較大將會造成會計信息的不可比性，直接形成交流障礙。

（二）與當前業(yè)務(wù)需求相比會計核算基礎(chǔ)相對落后。我國中央銀行作為國務(wù)院組成部門、實行由政府主導的財務(wù)預算管理體制直接決定了收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，收付實現(xiàn)制能夠?qū)崿F(xiàn)年度預算安排與財務(wù)收支的有效配比。收付實現(xiàn)制雖然能夠較好反映預算收支的執(zhí)行情況，但是不能完整反映中央銀行的資產(chǎn)狀況。當前我國中央銀行資產(chǎn)種類日趨多樣化、市場交易日益頻繁，僅采用收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足真實、完整、準確地反映中央銀行全部資產(chǎn)狀況的要求。

（三）不符合會計信息相關(guān)性和謹慎性要求。我國中央銀行持有相當數(shù)量的外匯儲備、金銀和有價證券，它們是有效執(zhí)行貨幣政策的必要工具，上述資產(chǎn)的價格受國際、國內(nèi)多項因素的綜合影響，幣種、供求、利率和匯率等的波動都將對其價格造成較大影響。對外匯儲備、金銀和有價證券等資產(chǎn)實際發(fā)生減值時，由于沒有引入客觀的計量方法，對其現(xiàn)行的真實價值無法準確衡量，從而減值準備也無法相應計提，實際價值會與賬面價值產(chǎn)生嚴重不符時，隱藏了較大的財務(wù)風險。上述資產(chǎn)如仍按現(xiàn)行歷史成本法計價，將導致中央銀行這些資產(chǎn)的賬面價值嚴重脫離其市場價值，這將不利于會計信息使用者做出決策判斷。

三、我國中央銀行現(xiàn)行會計標準的會計學選擇方向

我國中央銀行現(xiàn)行會計標準正在經(jīng)歷多項核算改革，借鑒國外中央銀行會計準則，與國際會計準則逐步趨同，積極探索適合中國國情、能夠真實公允地反映中央銀行經(jīng)營成果的會計標準是大勢所趨。雖然這些年來我國中央銀行已形成了一套較為完善的會計和財務(wù)準則，由于實行獨立的財務(wù)預算制度和采用收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)，其會計反映和監(jiān)督的能力目前遠遠不能滿足新準則發(fā)布后的需求，完善我國中央銀行會計標準勢在必行。與現(xiàn)行國際會計準則以及國外許多中央銀行執(zhí)行的會計標準相比，我國中央銀行會計標準還存在不足之處，亟待改進。

（一）合理借鑒發(fā)達國家中央銀行會計標準。隨著經(jīng)濟一體化、金融全球化的發(fā)展，我國中央銀行與外國中央銀行、商業(yè)銀行及其他金融組織的交流日益緊密，參與國際經(jīng)濟、金融活動日益頻繁，正因如此，我國中央銀行會計標準改革已勢在必行。我國中央銀行要高度關(guān)注國內(nèi)外會計準則新動態(tài)，認真研究各國中央銀行國際會計準則的運用效果，找準我國中央銀行運用國際會計準則的切入點和范圍，成功借鑒發(fā)達國家會計標準改革的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國中央銀行的實際情況和經(jīng)濟金融業(yè)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，明確我國中央銀行會計標準改革的具體內(nèi)容和發(fā)展方向，制定符合我國中央銀行自身特點的新會計標準，并將研究成果積極運用到中央銀行會計實踐活動中去。借鑒國外中央銀行會計準則經(jīng)驗，逐步靠攏國際會計準則，采用謹慎性原則，真實、公允地反映中央銀行經(jīng)營成果是中央銀行會計標準改革的必然選擇。

（二）制定中央銀行會計標準改革制度支撐。在借鑒國際會計準則、發(fā)達國家中央銀行會計標準和我國企業(yè)會計準則的基礎(chǔ)上，我國中央銀行應制定一套適合我國國情又與國際接軌的新會計標準制度或準則。具體應從以下幾個方面考慮：一是為準確計量各期間的成本和收益情況，引入權(quán)責發(fā)生制作為中央銀行會計核算的基礎(chǔ);二是完善中央銀行會計核算原則，引入配比性、實質(zhì)重于形式等原則;三是根據(jù)資產(chǎn)持有目的不同，采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值等多種計量屬性計算資產(chǎn)價值;四是建立健全會計信息對外披露機制，保障會計信息披露的質(zhì)量和有效性。

（三）我國中央銀行會計標準改革具體設(shè)計

1.我國中央銀行會計基礎(chǔ)宜采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制并用的“二元結(jié)構(gòu)”模式。會計基礎(chǔ)僅僅是一種計量標準，它脫離了會計體系這一整體，是不可能發(fā)揮出應有作用的。只有在有效的財務(wù)報告和政府會計制度框架設(shè)計下，應計制的應用才有其實際意義。目前我國政府部門尚未明確財務(wù)報告的范圍標準，從成本效益原則角度出發(fā)考慮，我國中央銀行完全采用權(quán)責發(fā)生制短期內(nèi)尚不具備條件。因此，我國中央銀行近期內(nèi)還是采取以收付實現(xiàn)制為主，以修正的權(quán)責發(fā)生制為輔的“二元結(jié)構(gòu)”模式為宜。

2.對跨年度結(jié)算財務(wù)資金業(yè)務(wù)采用權(quán)責發(fā)生制計量更科學。在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，我國中央銀行跨年度結(jié)算財務(wù)資金業(yè)務(wù)如跨年度結(jié)算采購資金、工程款等，存在會計核算無依據(jù)、預提虛列和賬務(wù)處理不真實等問題。采用權(quán)責發(fā)生制，增設(shè)“待清算支出”、“應付支出”等類似科目，核算當年已安排未支出或應付未付的款項，項目發(fā)生時直接從費用賬戶將相關(guān)費用轉(zhuǎn)入。在下一年度實際支付時，直接做沖減“待清算支出”、“應付支出”賬務(wù)處理，不再列支費用科目。在當前部門預算制下，這種做法我國中央銀行可以更為科學的安排費用開支。

3.對再貸款業(yè)務(wù)計提減值準備，實施更為嚴格的監(jiān)管手段。我國中央銀行應根據(jù)再貸款業(yè)務(wù)的風險程度大小，計提相應的減值準備，減值準備金額與風險大小成正比。對再貸款業(yè)務(wù)應根據(jù)不同種類定期進行風險評估，對不同類別再貸款業(yè)務(wù)存在的逾期或無法收回的風險程度大小做出評估，可參考借鑒商業(yè)銀行貸款的五級分類標準做法，分別計提相應減值準備。由于我國中央銀行發(fā)放的再貸款金額較大，如果計提減值準備則相應的計提數(shù)額會較大，減值準備計入當期

損益會造成損益的巨大波動，不利于客觀評價?？紤]此因

素，我國中央銀行再貸款減值準備可計入權(quán)益核算。

4.暫緩對固定資產(chǎn)計提折舊，保持現(xiàn)有固定資產(chǎn)會計核算方式不變。固定資產(chǎn)計提折舊能夠提高會計信息的配比性和披露的真實性，符合資產(chǎn)的生命周期性。但是，鑒于目前我國中央銀行實行部門預算的現(xiàn)實環(huán)境限制，使得固定資產(chǎn)計提折舊的可行性不高?，F(xiàn)行我國中央銀行固定資產(chǎn)購建支出納入了部門預算，由財政部根據(jù)固定資產(chǎn)更新情況逐年批復，中央銀行在批復金額內(nèi)予以添置和更新。如果中央銀行按照權(quán)責發(fā)生制原則計提折舊，則只能用折舊費用代替固定資產(chǎn)購建支出，這不符合當前的實際情況。因此保持現(xiàn)有固定資產(chǎn)會計核算方式不變的做法，是為了適應部門預算體制“不得已而為之”的現(xiàn)實選擇。