基于新準則的債務重組會計處理分析

張健美

摘要：債務重組作為我國經濟活動的重要現象已得到廣泛的關注，自1998年債務重組政策出臺至今，先后經歷了2001年和2006年兩次修訂，尤其是2006年修訂的新準則較過去有了更大的突破和改進，但不可否認在會計處理上仍有值得商榷的地方。

關鍵詞：新準則;債務重組;會計處理;公允價值

2006年財政部頒布了《企業會計準則第12號——債務重組》，明確了債務重組的定義、方式、債權債務雙方的會計處理及信息披露。修訂后的債務重組準則，在充分體現我國國情的同時，又符合會計準則國際趨同的要求，為越來越頻繁的債務重組活動提供了政策依據。

一、債務重組方式

債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。方式主要包括：

（一）資產清償債務

這種方式是以現金資產和非現金資產清償債務，包括現金、存貨、固定資產、無形資產及長期股權投資等，應重點關注資產和債務的賬面價值轉出情況，貨幣資金進賬是否完全，公允價值確定是否準確，損益納稅計量是否正確。

（二）債務轉為資本

這種方式是將企業間的債權債務關系轉換為投資受資關系，應重點關注債務轉換協議。對不同主體而言債務轉換后的內容有所不同，股份有限公司是將債務轉為股本，其他企業是將債務轉為實收資本。[1]

（三）修改其他債務條件

這種方式是通過修改債務條件實現債務重組，如全部或部分免除利息，減少債務本息、延長償債期限等，應重點關注債務重組協議，債務人應以修改后的公允價值作為債務的入賬價值，對于或有事項要注意確認其預計負債。

（四）組合方式

組合方式是將資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件三種方式組合，以達到債務重組和債務清償的目的。

二、債務重組會計處理關鍵要素——公允價值

公允價值是指公平交易中熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。我國在1998年制定的債務重組準則中引入了公允價值，但由于當時應用公允價值的條件尚不成熟，僅僅兩年就進行了修訂，放棄公允價值計量。之后隨著國外資本的大量涌入，金融衍生品交易日漸活躍，衍生金融工具隨之產生。美國財務會計準則委員會于2006年發布的第157號公告，明確表示公允價值是計量衍生金融工具的最佳計量屬性，也是唯一的計量屬性，只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量，較客觀的反映債務重組時資產的實際價值。[2]

在會計處理時以公允價值為計量屬性優勢有二：其一，使債務重組的會計處理有據可循。根據貨幣時間價值理論，等量的貨幣在不同的時點價值不同，以公允價值作為計量屬性，對未來應付金額適當折現，對不同性質的債務重組進行不同的會計處理，從量上不會影響到債務重組中債權人與債務人確認的債務重組損益，便于反映債務重組的真實情況，使其會計處理與債務重組條件一一對應，強化了債務重組會計處理的合理性。其二，使會計報表所反映的資產價值真實可靠。當債務人以非現金資產清償債務時，其價值往往低于債務的賬面價值，債權人以公允價值作為計量屬性，不單純按照債權的賬面價值入賬，可以避免資產的賬面價值高于實際價值過多，在會計報表中較為真實的反映資產價值，不但為報表使用者提供決策依據，而且也符合謹慎性原則。

三、債務重組會計處理實務

由于債權債務人所采用的債務重組方式不同，在會計處理上應根據其形式具體分析核算。以現金資產清償債務，債權債務人直接將債務重組損益計入營業外收支;以存貨清償債務，債權人用轉銷債權來代替支付貨款，可按采購進行賬務處理，債務人通過銷售存貨清償債務，應確認銷售收入;以固定資產清償債務，應轉銷固定資產原值、固定資產減值準備及累計折舊，重組損益計入營業外收支;以長期股權投資清償債務，在轉銷投資賬面價值的同時確認投資損益;[3]以組合方式清償債務的，債務人應以現金資產和非現金資產的公允價值，債權人所享有股本的公允價值，沖減債務重組時的賬面價值。另外在債務重組中發生的相關稅費，債權人應計入實際或預計收到資產的入賬價值，債務人則應與用于償債的資產賬面價值一并核算。下面以存貨清償債務舉例說明債務重組的賬務處理。

乙企業應收甲企業貨款30萬元，甲企業因出現財務困難而無法償還，乙企業已計提壞賬準備5萬元。按債務重組協議，乙企業同意甲企業以其自產產品抵債，產品的公允價值為20萬元，乙企業接收該產品并作庫存商品驗收入庫。（注：假設不考慮抵債產品增值稅）

（一）債權人乙企業的賬務處理

“債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債務的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間差額，計入當期損益，以對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，其中不足以沖減部分，計入當期損益。”該債務重組的賬面余額為30萬元，與公允價值之間的差額為10萬元，由于乙企業已計提壞賬準備5萬元，故因債務重組產生的損失為5萬元。會計分錄為：

借：庫存商品200000

壞賬準備50000

營業外支出—債務重組損失50000

貸：應收賬款—甲企業300000

此例中，若產品公允價值為26萬元，與債務重組賬面余額相差4萬元，不足以沖減減值準備，差額作為資產減值損失處理，應與重組損失區別對待。會計分錄為：

借：庫存商品260000

壞賬準備50000

貸：應收賬款—甲企業300000

資產減值損失10000

（二）債務人甲企業的賬務處理

“以非現金資產清償債務的，債務人應當以債務重組的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值的差額，計入當期損益。”債務重組時的賬面余額為30萬元，由于致債務人不計提減值準備，此時賬面價值等于賬面余額，公允價值只有20萬元，差額10萬元為實現利得。會計分錄為：

借：應付賬款—乙企業300000

貸：主營業務收入200000

營業外收入—債務重組利得100000

四、債務重組會計處理中需商榷的問題

（一）以現金資產清償債務的問題

新準則規定“以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。”該描述沒有充分考慮貨幣時間價值問題可能給債權人帶來的不利影響。貨幣時間價值是隨著時間的推移而不斷變化的，通貨膨脹的存在會導致貨幣貶值，無形中增加了債務價值，當債權人通過重新修訂債務合同進行債務重組時，債務金額實質上已經發生變化，債權人的原有收益在“讓步”后可能會產生更多的損失，[4]新準則在以現金資產清償債務規定中，沒有對貨幣時間價值予以考慮，使債務雙方的會計處理偏離實際情況。

（二）以非現金資產清償債務的問題

前面我們根據新準則的規定，分別從債權人和債務人的角度，舉例說明以非現金資產清償債務時債務重組的賬務處理，但在實務操作過程中，該債務重組方式的入賬依據是非現金資產的增值稅專用發票，使賬面記錄的入賬價值與原始憑證的價值不符，違背了記賬的基本規則，再加上新準則對公允價值本身的確認并不明確，給隨意調整公允價值提供了空間，同時以債權的賬面價值為對價，扭曲了接收非現金資產的入賬價值，使資產重組價值偏低于賬面所反映的價值，導致會計信息失真。新準則對接收非現金資產時發生的運費、保險費等費用也沒有明確如何進行會計處理，促使債權人將其確認為期間費用，不計入非現金資產價值，借此達到虛高期間費用，虛減當期利潤的目的。

（三）以債務轉為資本清償債務的問題

新準則規定“債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。”根據新準則的說法，債權人按照重組債權的公允價值作為債轉股的入賬價值，這種會計處理方法不但在賬面上虛減了債權人的投資成本，而且會計信息在會計報表上的反映也不真實，同時新準則沒有涉及上市公司如何處理合并報表的問題，不但給實務操作增加了困難，也給上市公司提供了可乘之機，致使債轉股的會計報表信息披露無據可依。

（四）債務重組利得一次計入損益的問題

債務重組利得的確認和計量在會計處理上也有值得商榷的地方，新準則將債務重組收益一次性計入當期損益，而稅法規定債務重組收益屬于企業的應稅收益，應計入企業的應納稅所得，這就意味著確認債務重組利得的當期，就需要繳納企業所得稅，其稅收負擔不能遞延，無疑加大了當期的費用，增加了債權人的稅負，使得并沒有現金的流入卻要產生現金流出，在某種程度上抵消了債務重組的好處，不能從根本上解決上市公司的財務困難。因此，雖然新準則對債務重組利得的確認符合國際慣例，但應結合我國稅法相關政策，對金額較大的債務重組利得不一次性計入損益，是否可以考慮折中的方式，以兼顧債務雙方的利益。

參考文獻：

[1] 祁蕓蕓企業債務重組問題的研究[J]黑龍江科技信息，2014（4）：293

[2] 楊紅娟債務重組準則的歷史變遷及動因分析[J]商業時代，2013（29）：83-85

[3] 陳熙企業債務重組會計核算及錯弊甄別[J]財會通訊，2014（1）：73-74

[4] 曹琳琳淺談債務重組在我國會計實務中的應用[J]行政事業資產與財務，2013（24）：45-46