股權投資會計核算的難點解析

文_國網江西省電力公司 江 浩

2014年財政部對《企業會計準則》第2 號“長期股權投資準則”及第33 號“合并財務報表準則”進行了修訂，股權投資的核算內容變化較大，會計核算包括對金融資產、對合營或聯營企業的股權投資以及對子公司股權投資。會計核算中的難點主要在于把握后續計量時個體報表核算及合并報表核算中三類資產間的核算方法轉換，重點在于明確公允價值計量方法的使用、權益法核算是否追溯調整及其他綜合收益的結轉時點。

金融資產與合營或聯營企業長期股權投資間的轉換

1、金融資產轉為合營或聯營企業長期股權投資（公允價值法計量轉為權益法計量）

投資方在對被投資方按照《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》進行公允價值計量時，因為追加投資等原因能夠對被投資方施加重大影響或共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》確認的持有股權投資公允價值加上新增投資成本，作為改按權益法核算的初始投資成本，對原有投資無需按照權益法再進行追溯調整。計算公式可參照：改按權益法核算的初始投資成本=確定的原持有股權投資的公允價值+新增投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動在計量方法變更日轉為當期損益。

2、合營或聯營企業長期股權投資轉為金融資產（權益法計量轉為公允價值法計量）

投資方在對被投資方采用權益法核算情況下，因處置部分股權投資等原因喪失對被投資主體重大影響或共同控制的，處置后的剩余股權投資應按照《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失重大影響或共同控制之日的公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時，采用和被投資主體直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

合營或聯營企業長期股權投資與對子公司投資間的核算轉換

1、合營或聯營企業長期股權投資轉為對子公司投資（權益法計量轉為成本法計量）

投資方在對被投資方采用權益法核算情況下，因追加投資等原因能夠對被投資主體實施控制的（需要納入合并報表的），應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。計算公式：長期股權投資在購買日初始投資成本＝原持有股權投資的賬面價值+購買日新增投資成本。購買日前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，購買日不進行處理，應當在處置該投資時采用和被投資主體直接處置相關資產或負債相同基礎進行會計處理。編制合并財務報表時，原權益法核算下的股權投資在購買日，應按照公允價值進行重新計量，以公允價值與賬面價值的差額確認為當期投資收益；原權益法核算確認的其他綜合收益在購買日轉入當期損益。

2、對子公司投資轉為對合營或聯營企業長期股權投資（從成本法計量轉為權益法計量）

投資方在對被投資方實施控制的情況下，因處置部分權益性投資等原因喪失了對原被投資方的控制權，但剩余股權仍有重大影響或共同控制的，改按權益法核算，并對該剩余股權進行追溯調整，即視同自取得之日起便按照權益法核算進行調整。在投資方仍需編制合并財務報表時，按處置日的公允價值重新計量剩余股權，并對處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，與原合并報表中享有的被投資主體的凈資產的份額之間的差額，計入當期投資收益，原已確認的與被投資方相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益，該投資原已在合并報表中確認的商譽同時沖減。

金融資產與對子公司長期股權投資間的核算轉換

1、金融資產轉為對子公司投資（從公允價值法計量轉為成本法計量）

投資方在對被投資方按照《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》進行公允價值計量時，因大幅追加股權投資等原因能夠對被投資方產生控制，應以原持有的持續公允價值計量的投資賬面價值與新增投資成本之和，作為改按成本法核算的股權投資初始投資成本。原計入其他綜合收益的累計公允價值變動在計量方法變更日轉為當期損益。在編制合并報表時，原以公允價值計量的股權投資（金融資產），在按成本法核算之日，以公允價值重新計量，差額計入當期損益。

2、子公司投資轉為金融資產(從成本法計量轉為公允價值法計量)

投資方在對被投資方實施控制時，因處置部分股權投資等原因喪失對被投資方的控制權，同時對被投資方不存在重大影響或共同控制，處置后的剩余股權投資應按《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》，以公允價值計量，按處置股權投資取得的對價與剩余股權公允價值之和與原賬面價值的差額計入當期損益。在編制合并財務報表時，對于剩余股權的確認與計量，與個體報表一致。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，與合并報表中享有的被告投資主體的凈資產的份額之間的差額，計入當期投資收益。原已確認的與被投資方相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益，同時沖減該投資原確認商譽。