淺論會計實務中財務報表的調整

鄧云霞

摘 要：在會計實務工作中，因會計政策、會計估計變更或會計差錯更正等原因，需要對財務報表進行調整。為此，按照《企業會計準則》的規定并結合實例，對財務報表調整事項進行了歸納總結，同時提出了改進建議。

關鍵詞：會計實務；財務報表；調整

中圖分類號：F274 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）23-0248-02

據《企業會計準則第30號——財務報表列報》的第二條規定：財務報表是對企業財務狀況、經營成果和現金額流量的結構性表述。財務報表至少應當包括下列組成部分：

（一）資產負債表；

（二）利潤表；

（三）現金流量表；

（四）所有者權益表（或股東權益，下同）變動表；

（五）附注。

財務報表的調整，是指因會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正、資產負債表日后事項而引起的對財務報表相關項目的調整。

那么，按現行《企業會計準則》規定，財務報表該如何調整？

一是因會計政策變更而作的財務報表調整。

會計政策變更是指會計確認、計量和報告中采用的原則（指企業本身所采用的具體會計原則）、基礎（指企業本身所采用的計量基礎，如歷史成本基礎、重置成本基礎、可變現凈值基礎、現值基礎等）、會計處理方法（如費用是資本化還是費用化）的變更。

因會計政策變更而調整財務報表，首先要計算累積影響數。

在累積影響數不切實可行的情況下，采用未來適用法。在未來適用法下，可視作新政策在變更日及以后發生的交易或事項才應用，因此，無需對以前年度財務報表進行調整。

在累積影響數能可靠計量的情況下，應采用追溯調整法。在追溯調整法下，應當調整財務報表列報前期最早的期初留存收益：即期初未分配利潤及盈余公積兩個項目，其他相關項目的期初余額及列報前期的其他比較數據也一并調整。

例1 某企業自2008年起執行《企業會計準則》，因此，存貨的期末計量基礎由歷史成本原則變更為成本與可變現凈值孰低原則計量。這屬于會計政策的變更。首先，企業應當計算出累積影響數（包括企業所得稅的影響）；然后，對2008年報表中的資產負債表相關項目的年初余額、利潤表相關項目的上年金額、所有者權益變動表上年及本年相關項目金額作相應的手工調整。

二是因會計估計變更而作的財務報表調整。

會計估計變更是指因估計基礎發生變化或有新信息、積累了新經驗使估計變化了（例如折舊年限、凈值變化等）而作出的變更。會計估計的變更規定使用未來適用法，可視作新估計在變更日及以后發生的交易或事項才應用，因此，無需對以前年度財務報表進行調整。

而實務中，往往難以分清變更事項是屬于會計政策的變更還是會計估計的變更。在這種情況下，準則規定，應當將其作為會計估計變更處理。

在會計政策變更下，無法使用追溯調整法的，采用未來適用法。

三是因會計差錯更正而作的財務報表調整。

會計差錯更正是指對企業在會計核算中，由于計量、確認、記錄等方面出現的錯誤而進行的糾正。涉及財務報表調整的會計差錯僅指前期差錯（不包含資產負債表日后事項涵蓋期間）。

前期會計差錯按金額的大小，性質的輕重以及是否影響會計報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷可劃分為重要與不重要會計差錯兩類。

對于不重要的前期會計差錯，不調整已報出的財務報表，只調整發現當期與前期相同的相關項目。對于重要的前期差錯，應當采用追溯重述法進行更正（累積影響數不切實可行時，采用未來適用法），視同該項前期差錯從未發生過，從而調整發現當期財務報表的期初余額、利潤表上年比較數據、其他相關報表相關數據也一并調整。

追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。

四是因資產負債表日后事項而作的財務報表調整。

資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的有利或不利事項。財務報告批準報出日，是指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。

資產負債表日后事項包括資產負債表日后非調整事項和資產負債表日后調整事項。

資產負債表日后非調整事項，是指表明資產負債表日后才發生的交易或事項。非調整事項不調整財務報表，但對具有重大影響的交易或事項，應當在附注中加以披露。

資產負債表日后調整事項，是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。調整事項應當調整報告年度財務報表期末數或本年發生數，調整當期編制的財務報表期初數或上年數；對報告年度及當期財務報表附注內容也作相應調整。

值得注意的是，資產負債表日后調整事項涉及銷售（無論是以前年度銷售還是報告年度銷售）退回的，若退回發生在報告年度所得稅匯算清繳之后，則按稅法規定，因該銷售退回所涉及的應交企業所得稅的調整，作為本年度的納稅調整事項。

例2 某股份有限公司董事會2014年6月15日批準2013年度財務報告對外公布。按規定，2013年度所得稅匯算清繳于2014年6月9日前完成。2014年2月17日，該公司收到B公司因產品規格問題退回的2013年12月21日銷售的產品，公司為該產品的應收款計提了0.5%的壞賬損失。

這事項屬于資產負債表日后調整事項，因退回發生在所得稅匯算清繳之前，所以，在2014年2月17日，應編制相關的會計憑證，同時：

一應手工調整報告年度即2013年度財務報表相關項目——

資產負債表：調減應收賬款，調增存貨，調減應交稅費、盈余公積、未分配利潤。

利潤表：調減營業收入、營業成本、管理費用、所得稅費用、凈利潤。

所有者權益變動表：調減盈余公積、未分配利潤。endprint

二應手工調整2014年財務報表的期初數及利潤表的上年數，使與調整后的2013年度財務報表一致。

三是2013年及2014年財務報表附注內容也一并作相應調整。

上例2中，如果該產品退回在2014年6月10日，則2013年度的調整不涉及應交稅費及所得稅費用兩項，而作為2014年的納稅調整事項。

以上是按《企業會計準則》等相關規定，對財務報表調整的歸納。但實務操作中，筆者認為，以上做法欠妥：

一是并不符合《中華人民共和國會計法》及《會計基礎工作規范》中的相關規定。

無論是會計政策的變更、前期會計差錯的更正、資產負債表日后調整事項，在發現當期，上年所有賬戶均已結賬，并已結轉下年開始下年的登賬工作。如果按《企業會計準則》的規定，手工調整上年度的財務報表，則違反了《中華人民共和國會計法》中——

1.《中華人民共和國會計法》第九條：各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務會計報告。

2.《中華人民共和國會計法》第十五條：會計賬簿登記，必須以經過審核的會計憑證為依據，并符合有關法律、行政法規和國家統一的會計制度的規定。

3.《中華人民共和國會計法》第十七條：各單位應當定期將會計賬簿記錄與實物、款項及有關資料相互核對，保證會計賬簿記錄與實物及款項的實有數額相符、會計賬簿記錄與會計憑證的有關內容相符、會計賬簿之間相對應的記錄相符、會計賬簿記錄與會計報表的有關內容相符。

4.《中華人民共和國會計法》第二十條：財務會計報告應當根據經過審核的會計賬簿記錄和有關資料編制，并符合本法和國家統一的會計制度關于財務會計報告的編制要求、提供對象和提供期限的規定。

5.《會計基礎工作規范》第六十七條：會計報表應當根據登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關資料編制，做到數字真實、計算準確、內容完整、說明清楚。任何人不得篡改或者授意、指使、強令他人篡改會計報表的有關數字。

6.《會計基礎工作規范》第六十八條規定，會計報表之間、會計報表各項目之間，凡有對應關系的數字，應當相互一致。本期會計報表與上期會計報表之間有關的數字應當相互銜接。

可見，純粹通過手工調整上年度的財務報表，缺少會計憑證，無法登記會計賬薄，勢必造成賬表不符，本期報表與上期報表數字不能相互銜接，嚴重影響報表使用者的理解和使用。

二是并不符合《企業會計準則》中對會計信息質量要求。

《企業會計準則》第十九條明確規定，“企業對于已發生的交易或者事項，應當進行會計確認、計量和報告，不能提前或者延后。” 會計政策的變更、前期會計差錯的更正、資產負債表日后調整事項發生時間均在發現當期，作為以“實際發生的經濟業務事項”為依據進行的會計核算，應當真實地反映當期所有的交易或事項，因此，應在當期填制憑證、登記賬簿并編制財務報表。

基于上述原因，筆者認為，財務報表的調整，應當只涉及交易或事項發生當期的財務報表，而不應調整上年已經編制并對外送出的財務報表。

筆者認為，經批準對外報出的審計報告，可以作為本公司財務報表說明文件呈送各需要的報表使用者。而審計報告附帶的調整分錄，可作為資產負債表日后調整事項進行會計處理：于收到正式批準報告當期，按正常會計核算程序：填制憑證，登記賬簿，編制財務報表，而不需對報告年度財務報表期末數或本年發生數、當期財務報表年初數或上年數作手工調整。筆者認為，這樣更符合《中華人民共和國會計法》、《會計基礎工作規范》及《企業會計準則》的相關規定。

而那種出現了需要進行財務報表調整的交易或事項時，通過財務軟件的“反結賬”功能，把會計期間倒推至該交易或事項的發生期間，再填制會計憑證、登記會計賬簿，最后再重算財務報表的做法，筆者也是不認同的：這樣更有悖于會計核算的原則，更不可取。

例3 （沿用例2）某股份有限公司董事會2014年6月15日批準2013年度財務報告對外公布。按規定，2013年度所得稅匯算清繳于2014年6月9日前完成。2014年2月17日，該公司收到B公司因產品規格問題退回的2013年12月21日銷售的產品，公司為該產品的應收款計提了0.5%的壞賬損失。

筆者認為，只需在2014年2月17日編制相關的會計憑證，與2月份發生的其他交易或事項一起登記入賬，并據以出具2月份的財務報表即可，無須對已報出的2013年度財務報表及2014年1月份財務報表作相關的調整。

[責任編輯 王 莉]endprint