淺析公允價值計量屬性在我國的應(yīng)用

顧園

摘要：公允價值在理論上的優(yōu)越性十分明顯，我國在使用中的先用、后棄、再用的過程充分說明了使用公允價值計量屬性的趨勢以及存在的困難。本文就該計量屬性的優(yōu)越性、使用情況以及存在的問題闡述了自己的觀點并提出了解決的措施。

關(guān)鍵詞：公允價值 計量屬性 可靠計量 市場

公允價值已在我國新會計準則中被明確為會計計量屬性之一，它是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國使用公允價值進行計量充分顯示了社會主義市場經(jīng)濟的日趨成熟，也是會計準則在資本市場中起基礎(chǔ)性作用的必然要求，體現(xiàn)了我國會計準則的國際趨勢。

一、公允價值在我國會計準則中的運用現(xiàn)狀

（一）公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

新準則中對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)定企業(yè)可采用成本模式或公允價值模式。在此規(guī)定下若企業(yè)選擇公允價值計量，公允價值將普遍高于賬面價值，不需計提折舊或攤銷，減少了費用將使企業(yè)賬面利潤大幅上升。雖然該計量屬性的運用可能會帶來巨額利潤，但事實上上市公司中采用此進行后續(xù)計量的僅占有投資性房地產(chǎn)的上市公司總數(shù)的3%左右。

（二）公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運用

新準則中對于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定關(guān)鍵是判斷該交易是否具有商業(yè)實質(zhì)。如果具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，換入資產(chǎn)的價值應(yīng)包括公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，由于引入了公允價值，換出資產(chǎn)與公允價值之間的差額有可能會影響公司的利潤。但在實際操作中，企業(yè)對商業(yè)實質(zhì)的判斷具有一定的會計彈性，此外在市場不充分的情況下，公允價值的獲取也有一定難度。

（三）公允價值在債務(wù)重組中的運用

新準則對債務(wù)重組中采用公允價值的規(guī)定將產(chǎn)生兩個差額，即重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額以及轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，都將計入當期損益。這一規(guī)定對上市公司而言可將債務(wù)重組獲得的利益直接計入當期損益，獲得巨額利潤。若沒有相應(yīng)的監(jiān)管，上市公司可利用公允價值來操縱利潤。

（四）公允價值在金融工具方面的運用

新準則中對于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量都應(yīng)按公允價值來計量。對于交易性金融資產(chǎn)持有期間由于公允價值的變動產(chǎn)生的損益應(yīng)計入公允價值變動損益。在此規(guī)定下，一些公司對于短期投資行為將采用市價法，這種做法會使上市公司短期投資的利潤立刻顯現(xiàn)出來。由于金融工具價值的升降具有不確定性，使得企業(yè)的利潤出現(xiàn)不穩(wěn)定現(xiàn)象。

二、公允價值在我國實務(wù)運用中面臨的問題

（一）對公允價值的可靠性難以控制

公允價值是建立在完美和完全市場假設(shè)之上的，當有活躍交易的市場報價時，市場價就是公允價值；當不存在公允市價時，就需要運用某些技術(shù)方法進行估價，估價就會存在信息質(zhì)量的可靠性問題。我國正處于市場化的初級階段，市場環(huán)境變化多端，市場競爭激烈，各利益主體十分注意商業(yè)信息的保密性，加大了公允價值“公允性”的判斷，在一定程度上影響了會計數(shù)據(jù)的客觀性。總而言之我國還不具備使用公允價值的市場環(huán)境，使得公允價值的可靠性難以控制。

（二）公允價值計量的可操作性較差

新準則中對公允價值的計量范圍作出了明確規(guī)定，但是對于公允價值計量的使用問題規(guī)定的就十分有限。例如如何判斷不同市場環(huán)境中的活躍市場的交易價格，不同投資者對期望報酬率的不一致而導致的“折現(xiàn)率”的確定等問題，在實際的操作中存在較大的困難。

（三）公允價值在企業(yè)會計準則和稅法之間的應(yīng)用存在差異

我國的企業(yè)所得稅法在計算應(yīng)納稅所得額上的規(guī)定與企業(yè)會計準則在計算利潤總額的規(guī)定上是不同的，這同樣在公允價值的應(yīng)用上也有所體現(xiàn)。如對于交易性金融資產(chǎn)的處理上，企業(yè)會計準則規(guī)定期末要將賬面價值調(diào)整為公允價值，公允價值與賬面價值之間的差額要計入“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價值變動損益”賬戶，從而影響企業(yè)的資產(chǎn)和損益。但是，在稅法上對于沒有真正實現(xiàn)的損益不得計入應(yīng)納稅所得額中，因此已經(jīng)計提的公允價值變動損益必須調(diào)減，這勢必會加大企業(yè)和會計人員的工作量和工作難度，從而使得有部分企業(yè)不愿采用公允價值計量的模式。

（四）公允價值計量的信息成本較大

目前在我國不完善的市場中獲取公允價值必須依靠會計事務(wù)所的專業(yè)人員采取評估技術(shù)來確定，在這個過程中首先要有專業(yè)的人員，這就需要培訓成本；其次估值技術(shù)的應(yīng)用需要收集大量的數(shù)據(jù)資料，這些數(shù)據(jù)資料的獲取必須花費很多費用；同時會計事務(wù)所審計公允價值的費用也在增加，這些因素都加大了企業(yè)運用公允價值計量的信息成本。

三、解決公允價值計量問題的建議

（一）創(chuàng)造市場條件使公允價值能夠充分運用

市場價格是最為客觀和可靠的，也是最簡便的公允價值的來源。要建立公開的市場價格體系，積極完善資本市場，只有提高交易價格的市場化程度。從我國目前的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不是十分完全和完善，絕大多數(shù)市場的公允價值很難獲取，因此必須繼續(xù)促進金融市場建設(shè)，促進利率和匯率的市場化，規(guī)范生產(chǎn)要素市場，努力構(gòu)建和完善市場，為公允價值的運用創(chuàng)造良好的條件。

（二）建立權(quán)威性的資產(chǎn)評估機構(gòu)共同制定估價技術(shù)

基于目前的市場條件，評估公允價值較為廣泛的方法是現(xiàn)值法。當不存在公允市價時，為提高會計計量的可操作性，就需要研究市場的體制、市場的資產(chǎn)和負債的估價系統(tǒng)，在會計準則中給予實務(wù)操作的具體規(guī)范要求，使得現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用能有效的獲取相應(yīng)的信息資源。在我國可通過建立第三方評估團體，如注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師的中介服務(wù)可以充分發(fā)揮內(nèi)部控制和外部審計的作用來確保公允價值的取得。

（三）盡可能縮小稅法與會計準則在公允價值核算之間的差異性

目前，各國的會計準則中對于公允價值的使用都是持積極態(tài)度的，若可在稅法的核算基礎(chǔ)上能適度引入公允價值，將會使得公允價值在我國各企業(yè)的應(yīng)用更為廣泛。因為對于企業(yè)來說可以了解到稅務(wù)部門對公允價值的認可，同時可以減少企業(yè)會計人員核算報稅的工作量和工作難度。

（四）提高會計人員的職業(yè)水平

公允價值的確定和使用都有賴于市場的報價或現(xiàn)值技術(shù)的運用，這些都需要相關(guān)會計人員的主觀判斷。因此，必須加強會計人員的職業(yè)水平，這種職業(yè)水平包括理論知識教育和專業(yè)技能及職業(yè)道德的培訓。此外，可通過加大執(zhí)業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度，培養(yǎng)具有較高專業(yè)水平和執(zhí)業(yè)水平的會計人員進入會計市場，使得公允價值在我國操作層面上的有利推廣和使用。

公允價值在我國的運用已充分顯示出了優(yōu)越性，雖然還存在一些問題和困難，但這是一種發(fā)展趨勢，是同國際接軌的標志。我們只有加強公允價值在我國的理論研究與應(yīng)用研究，保持與我國市場經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)，才能更好地為我國經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。

參考文獻：

[1]張偉，張玉潔.公允價值計量屬性在我國的應(yīng)用分析[J].國際商務(wù)財會，2007，（03）

[2]楊萍.淺析公允價值在我國現(xiàn)有市場條件下的運用[J].會計之友（上旬刊），2007，（06）

[3]李建國.公允價值計量模式對企業(yè)財務(wù)報表的影響[J].中國總會計師，2010，（08）

[4]全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試中級會計實務(wù)經(jīng)濟科學出版社，2012.12endprint