現(xiàn)金流量分析識別報(bào)表收入重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

沈敏

摘要：企業(yè)資金的正常周轉(zhuǎn)形成了企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)，是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的必要條件。分析現(xiàn)金流規(guī)模和現(xiàn)金流變化，目的是分析現(xiàn)金流規(guī)模與銷售規(guī)模是否匹配，現(xiàn)金流變化是否能支持銷售收入循環(huán)。本文結(jié)合現(xiàn)金發(fā)生額、經(jīng)營性現(xiàn)金回收額與銷售收入比指標(biāo)、經(jīng)營性現(xiàn)金流入增長額指標(biāo)，從總量上分析銷售收入的質(zhì)量；從增量角度分析銷售收入變動的質(zhì)量，從而分析判斷報(bào)表收入是否存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量 經(jīng)營性現(xiàn)金流量 報(bào)表收入重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

一、現(xiàn)金流量的含義

現(xiàn)金流量是指企業(yè)在一定會計(jì)期間按照現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制，通過一定經(jīng)濟(jì)活動（包括經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動）而產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其總量情況的總稱，即企業(yè)一定時期的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出的數(shù)量。現(xiàn)金流量管理中的現(xiàn)金，包括企業(yè)的庫存現(xiàn)金和銀行存款，還包括現(xiàn)金等價物?，F(xiàn)金等價物指的是企業(yè)持有的期限短、流動性強(qiáng)、容易轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險(xiǎn)很小的投資、應(yīng)收票據(jù)等。本文中討論的現(xiàn)金流量指的是經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

企業(yè)管理層都知道現(xiàn)金是經(jīng)營活動的“血液”，其正常循環(huán)是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的必要條件。馬克思在分析資本增值過程中提出了經(jīng)典的資本總公式：G-W-G（G=G+M），該公式中，G-W-G表示的是貨幣-商品-貨幣的流通過程，即貨幣所有者用貨幣購買商品，然后把商品賣出去，重新?lián)Q回貨幣。資本在一次一次的循環(huán)過程中獲得增值，反映了企業(yè)雖有各種不同產(chǎn)品、不同類型的經(jīng)營業(yè)務(wù)但都可以抽象出相同的經(jīng)營活動內(nèi)在規(guī)律，即資金運(yùn)行與增值規(guī)律。我們要通過實(shí)施現(xiàn)金流量分析程序，識別報(bào)表收入是否存在重大錯報(bào)，實(shí)際上是重點(diǎn)探討通過分析程序識別企業(yè)W-G循環(huán)，即商品轉(zhuǎn)換為貨幣的過程是否存在重大錯報(bào)。

二、現(xiàn)金流量分析識別報(bào)表收入重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估階段要實(shí)施現(xiàn)金流量分析程序以識別“異常或偏離預(yù)期的關(guān)系”（1141號準(zhǔn)則第二十三條）。我們可以通過現(xiàn)金流量的分析識別收入是否存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)金及現(xiàn)金等價物發(fā)生額是企業(yè)現(xiàn)金流量規(guī)模的直觀表現(xiàn)；分析現(xiàn)金流規(guī)模和變化的目的是分析現(xiàn)金流規(guī)模與銷售規(guī)模是否匹配，現(xiàn)金流變化是否能支持銷售收入循環(huán)。

首先，《中華人民共和國現(xiàn)金管理暫行條例》規(guī)定，除發(fā)放給職工的工資、獎金、收購農(nóng)副產(chǎn)品和出差攜帶的款項(xiàng)外，其他需要支付現(xiàn)金的限額應(yīng)在1000元以下。如果一個企業(yè)發(fā)生大量的現(xiàn)金收付情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)意識到這種違反法規(guī)情況可能預(yù)示著管理層存在舞弊故意的可能性。

對企業(yè)銀行存款發(fā)生額進(jìn)行分析時，我們可以采用銀行對賬單作為分析依據(jù)的（對賬單位記錄現(xiàn)金收付額），因?yàn)殂y行作為獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，管理層無法協(xié)調(diào)各家銀行共同串通舞弊虛假記載發(fā)生額，所以銀行對賬單具有較高的證明力。因此我們可以實(shí)施銀行對賬單與銀行存款記錄核對程序，確定銀行科目記錄的完整性、截止性認(rèn)定的正確性；可以歸集全部銀行賬戶的借方發(fā)生額，扣除與金融機(jī)構(gòu)借款往來、投資收益等發(fā)生額以及不同銀行之間存款賬戶相互劃轉(zhuǎn)額后得出的經(jīng)營活動現(xiàn)金回收額（現(xiàn)金流入量），以此作為分析基礎(chǔ)。

其次，分析經(jīng)營性現(xiàn)金回收額與銷售收入比指標(biāo)，經(jīng)營性現(xiàn)金回收額與銷售收入比指標(biāo)是從總量上分析銷售收入的質(zhì)量。

要實(shí)施連續(xù)幾年（至少三年）的經(jīng)營性現(xiàn)金回收額與銷售收入比指標(biāo)分析，觀察指標(biāo)數(shù)值區(qū)間及變化并判斷現(xiàn)金回收總額是否能維持營運(yùn)資金正常周轉(zhuǎn)，能否支持企業(yè)銷售收入規(guī)模。如觀察分析數(shù)據(jù)時發(fā)現(xiàn)某年現(xiàn)金回收總額占銷售收入金額的比重較低的現(xiàn)象，我們應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)當(dāng)年是否有拓展新的市場、推出新的產(chǎn)品或進(jìn)行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型等情況，判斷指標(biāo)是否因此而出現(xiàn)較低值。如果無法追溯檢查到具體的經(jīng)營業(yè)務(wù)原因是應(yīng)當(dāng)警覺該年銷售收入業(yè)績中可能存在虛假情況。

如果出現(xiàn)連續(xù)幾年的經(jīng)營性現(xiàn)金回收額占銷售收入比指標(biāo)值偏低情況，則表明企業(yè)營運(yùn)資金極為緊張，不從外部補(bǔ)充資金生產(chǎn)經(jīng)營循環(huán)可能無法正常周轉(zhuǎn)。那么我們應(yīng)當(dāng)深入了解企業(yè)在此等情況下的物資采購總量、付款方式與進(jìn)度等實(shí)際經(jīng)營過程，了解企業(yè)銀行借款余額是否增加，了解企業(yè)在資金短缺情況下如何維持實(shí)物周轉(zhuǎn)的具體原因，分析判斷是否顯現(xiàn)出管理層舞弊跡象。

現(xiàn)金回收額與銷售收入比指標(biāo)值波動較為正常的情況是指標(biāo)值與銷售收入額保持一個差異并圍繞銷售收入額上下波動的（即某年少于銷售收入而下一年度大于銷售收入），則較為正常。實(shí)務(wù)中存在實(shí)際現(xiàn)金流入時間與銷售實(shí)現(xiàn)時間的差異，所以為導(dǎo)致上下波動。企業(yè)經(jīng)營實(shí)務(wù)中信用期固定且連續(xù)授信，故在實(shí)施連續(xù)幾個年度的分析計(jì)算時該時間差異可以視同不存在。一般情況下指標(biāo)值圍繞銷售收入額的波動幅度不會很大，如遇到波動較大時我們應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注，檢查產(chǎn)生波動的原因以判斷是否存在重大錯報(bào)。

第三，分析經(jīng)營性現(xiàn)金流入增長額指標(biāo)，經(jīng)營性現(xiàn)金流入增長額指標(biāo)是從增量角度分析銷售收入變動的質(zhì)量。

經(jīng)營性現(xiàn)金流入增長額指標(biāo)分析是判斷企業(yè)銷售收入增加幅度與現(xiàn)金流入幅度關(guān)系是否正常。前述資本總公式告訴我們當(dāng)企業(yè)完成一個資本循環(huán)后實(shí)現(xiàn)增值，即貨幣資金量是增加的（如經(jīng)營虧損則相反）。從現(xiàn)金流量角度看，企業(yè)銷售收入的增加表示企業(yè)存貨減少，如現(xiàn)金流入規(guī)模未同步（不是同比例）增加則上次循環(huán)發(fā)生的現(xiàn)金減少額未得到補(bǔ)償必然導(dǎo)致下次循環(huán)現(xiàn)金短缺。如此連續(xù)幾年則企業(yè)營運(yùn)資金很快陷入困境。企業(yè)只能靠拖欠采購款、舉借外債應(yīng)付營運(yùn)資金短缺困難，且外部補(bǔ)充營運(yùn)資金受到資產(chǎn)規(guī)模限制不可能無限擴(kuò)大的，所以這種異常情況非常可能預(yù)示管理層舞弊的跡象。

前面主要分析了經(jīng)營性現(xiàn)金回收額與銷售收入比指標(biāo)和經(jīng)營性現(xiàn)金流入增長額指標(biāo)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊虛增銷售收入導(dǎo)致的重大錯報(bào)。

現(xiàn)實(shí)中可能還存在管理層為了達(dá)到逃避稅收目的而隱瞞銷售收入的另一類舞弊情況，這種情況說明管理層面臨不同的壓力會出現(xiàn)不同的舞弊跡象，從現(xiàn)金流量分析角度看，隱瞞銷售收入的舞弊跡象就是現(xiàn)金回收總額遠(yuǎn)高于銷售收入額。

我們應(yīng)當(dāng)對此類現(xiàn)金流入總量與銷售收入規(guī)模不能相互印證的情況保持高度警覺。通過對現(xiàn)金流量的分析來判斷公司報(bào)表收入是否可能存在錯報(bào)。endprint