對圖書發行企業增值稅免稅會計處理的思考

摘要：本文討論了圖書發行企業根據財稅[2013]87號享受增值稅免稅業務的會計處理。筆者對其業務實質和性質進行了探討，并結合具體實務提出了處理意見。在此基礎上，指出現行準則在該類業務處理規定上的不足，給出了改進和完善準則及應用指南的建議。

關鍵詞：增值稅免稅政府補助法定稅收減免臨時性稅收減免

2013年12月25日，財政部、國家稅務總局聯合下發《關于延續宣傳文化增值稅和營業稅優惠政策的通知》（財稅【2013]87號）文件，明確“自2013年1月1日起至2017年12月31日，免征圖書批發、零售環節增值稅。將增值稅免稅范圍從財稅【2011]92號文規定的“全國縣（含縣級市、區、旗）及縣以下新華書店和農村供銷社，以及新華書店組建的發行集團或原新華書店改制而成的連鎖經營企業的縣及縣以下網點”擴大到整個圖書發行行業。這項政策利好力度很大，必將對整個圖書發行行業帶來重大影響。

對于圖書發行行業根據上述文件直接減免的增值稅稅款應該如何進行會計處理，現行企業會計準則未予明確規定，實務中有不同的理解和做法，本文擬就此加以探討。

一、會計處理方式的選擇

實務中，對于增值稅直接減免的會計處理，主要有以下兩種方式：

第一種核算方式：按照增值稅條例有關規定，享受增值稅免稅政策的企業銷售的商品不得開具增值稅專用發票，其相應的進項稅額不允許抵扣，因此，圖書發行企業應將向顧客收取或者應收的價款全部確認為營業收入，并且其相應的進項稅額應計入庫存圖書等存貨的采購成本。在該種方式下，企業的會計處理和稅務處理都不涉及增值稅銷項稅額的計算和進項稅額的抵扣問題，即不對增值稅免稅收入專門核算。

第二種核算方式：比照《企業會計準則第16號—政府補助》并參考《企業會計制度》、財會（1995）6號的規定處理。企業日常核算時按照正常的核算程序計算增值稅進項稅額和銷項稅額，并計算當期應交增值稅，并按減免增值稅額，借記“應交稅金—應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“營業外收入—補貼收入”。

筆者認為，從該項增值稅免稅收入的性質認定以及政策特點考慮，采用第二種方式優點明顯，較為合理。

1.增值稅免稅收入的性質認定

對于免稅收入的性質認定是否正確決定其會計處理是否合理。《企業會計準則第14號—收入》認為：“收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。《企業會計準則第14號—收入》應用指南規定：“日常活動，是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動及與之相關的活動”。

筆者認為，圖書發行企業根據財稅[2013]87號文件享受的增值稅免稅屬于財政部、國家稅務總局規定的臨時性稅收減免，并非增值稅暫行條例規定的法定稅收減免項目，其減免稅帶有明顯的暫時性，短期性，因此不應被界定為日常活動中形成的經濟利益流入，而應界定為在當前階段政府對于圖書發行行業的非經常性補助。換言之，該部分免征的稅款不宜計入企業的主營業務收入，而應作為政府性臨時補貼計入“營業外收入—補貼收入”。

2.增值稅減免政策的不確定性

宣傳文化系統增值稅減免政策由來已久。但該項優惠政策在實施過程中其主要規定經常變化，往往帶有很強的時效性、傾向性和不確定性。歷史上，其優惠模式由原先征后返改為直接減免，文件有效期間亦曾從五年改為兩年，又在2013年財稅[2013]87號改為五年。

另外，一方面近年來該項政策的出臺通常較為滯后（財稅[2013]87號文件即遲至當年12月25日發布），企業無法對此提前預計，只能先行計算繳納增值稅款；另一方面，未來期間該項優惠是否能夠持續，以及優惠的具體方式也無法事先確定，為企業會計核算方式的選擇增加了難度。

而會計核算的基本要求是在既定的會計準則框架下，對同一經濟事項的會計處理及報表反映應保持一貫性、滿足監管各方的要求以及前后各期數據的可比。如果采取第一種核算方式，將造成稅收優惠文件下發前后的會計處理發生重大改變，核算成本較高，賬務調整復雜，可能影響會計信息質量。

3.第二種核算方式的優點

財稅[2013]87號文規定納稅人應將享受上述稅收優惠政策的出版物在財務上實行單獨核算，不進行單獨核算的不得享受優惠政策。采用第二種核算方式有利于督促企業單獨核算增值稅免稅業務，方便準確歸集、核算和反映增值稅減免的形成過程和免稅金額，其確認軌跡清晰，計量準確。

另外，會計信息質量的可比性要求同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。第二種核算方式更符合會計準則關于會計信息可比性原則的要求。由于增值稅免稅政策的時效性和不穩定性，采用第一種方式核算時，企業不得不頻繁變更會計處理方法，其營業收入和存貨成本在享受增值稅免稅時為含稅價格，在不享受增值稅免稅時則為不含稅價格，造成會計期間的業績非正常起伏，影響報表使用者對于會計報表的理解。而采用第二種核算方式核算時，企業在享受增值稅免征時僅需將按正常模式核算的應交增值稅計入營業外收入，可避免對企業盈利能力的可持續性產生誤導，更有利于企業前后期間的業績對比，便于投資者等財務報告使用者全面、客觀地了解和評價企業經營成果。

二、核算中應注意的問題

我國會計準則要求采用收益法中的總額法核算政府補助。會計準則應用指南要求計入當期損益的政府補助直接計入“營業外收入”科目，與資產相關或與以后期間收益相關的，先計入“遞延收益”科目，然后分期計入“營業外收入”科目核算。

財稅[2011]92號及之前的文件規定，圖書發行企業（彼時僅限于新華書店）免征的增值稅稅款應專項用于發行網點建設和信息系統建設，而財稅[2013]87號文未對圖書發行企業免征增值稅稅款的使用用途做出限制。可見，在財稅[2013]87號文生效之前，圖書發行企業免征的增值稅款要專款專用，實際上內含了對增值稅進項稅額和銷項稅額進行核算，并計算應交增值稅額的要求。在會計核算上，應作為與資產相關或與以后期間收益相關的政府補助。這也是筆者認為應采用第二種核算方式更為合理的一個理由。在財稅[2013]87號文生效之后免征的增值稅稅款應作為與收益相關的政府補助直接計入免征稅款所屬會計期間。企業應注意將財稅[2013]87號生效前后的免征增值稅款分開核算。

三、完善相關準則的建議

第二種會計處理方式雖然更為合理，在面臨免稅政策的改變時也更容易操作，但是在現行企業會計準則框架內缺少明確的政策支持。首先，《企業會計準則第16號—政府補助》應用指南第二條第三款明確規定：“除稅收返還外，稅收優惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優惠并未直接向企業無償提供資產，不作為本準則規范的政府補助”。這就將增值稅免稅收入的核算排除在政府補助準則規范的范圍之外。但是在排除了政府補助這種會計處理方式后，仍然沒有相關的具體準則或指導性文件來明確此類稅收優惠的會計處理。

而由于執行新會計準則的企業不再執行《企業會計制度》，并且根據財政部令第62號，財會（1995）6號文件已經在2011年2月廢止，因此主要參照上述規定進行的第二種會計處理方式更顯得依據不足，因此造成會計實務處理上的困惑。另外，《企業會計準則第14號—收入》應用指南對于日常活動的具體認定也存在需進一步明確之處，需要進一步的解釋以消除理解上的歧義。

基于以上分析，筆者建議：

1、對《企業會計準則第16號—政府補助》應用指南第二條第三款規定的稅收優惠進行進一步界定，具體劃分為法定稅收減免和臨時性稅收減免，并明確將臨時性直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等界定為政府補助準則規范的范圍。

2、對《企業會計準則第14號—收入》應用指南有關日常活動的認定進一步明確，明確將法定稅收減免界定為日常活動中產生的收入，計入主營業務收入核算，將臨時性稅收減免界定為非日常活動，確認為營業外收入。

參考文獻：

[1] 財政部.企業會計準則、企業會計準則應用指南.企業管理出版社，2007.1.

[2] 財政部會計司.企業會計準則講解.人民出版社，2010.12.

[3] 財政部，國家稅務總局.《關于延續宣傳文化增值稅和營業稅優惠政策的通知》（財稅[2013]87號.

[4] 財政部、國家稅務總局.《關于繼續執行宣傳文化增值稅和營業稅優惠政策的通知》（財稅[2011]92號.