公允價(jià)值會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制體系構(gòu)建

[摘要]公允價(jià)值計(jì)量的難度和所面臨的挑戰(zhàn)以及本身所具有的風(fēng)險(xiǎn)性，決定了其對(duì)于內(nèi)部控制的需求。公允價(jià)值會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制之間有著密切的關(guān)系，既有相同點(diǎn)，又有不同點(diǎn)。內(nèi)部控制體系的有效性不僅對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和演變具有推波助瀾的作用，而且對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)而言，構(gòu)建合理的內(nèi)控體系也具有一定的必要性。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值；內(nèi)部控制需求；風(fēng)險(xiǎn)管理

[中圖分類號(hào)]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2014）31-0065-02

1當(dāng)前公允價(jià)值會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

1.1自身性質(zhì)導(dǎo)致的挑戰(zhàn)

由相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定我們不難得知，公允價(jià)值本質(zhì)是一種計(jì)量屬性，這一計(jì)量屬性的根本便是以市場(chǎng)為導(dǎo)向，而不是其他市場(chǎng)外的特定主體。若公允價(jià)值取決于市場(chǎng)，那么公允價(jià)值的計(jì)量，即市場(chǎng)交易中資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量的決定性因素則基于交易進(jìn)行時(shí)對(duì)于使用公允價(jià)值的市場(chǎng)參與者所進(jìn)行的假設(shè)。在這種情況下公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行時(shí)，能夠?yàn)楣蕛r(jià)值的計(jì)量提供第一手依據(jù)的便是活躍市場(chǎng)，因?yàn)楣蕛r(jià)值的應(yīng)用條件之一就是資產(chǎn)或負(fù)債具有活躍市場(chǎng)，活躍市場(chǎng)的性質(zhì)決定著公允價(jià)值的計(jì)量具有較大的可操作性。能使公允價(jià)值在這一可變的操作環(huán)境下能夠最大程度地、動(dòng)態(tài)地、公允地反映一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，是公允價(jià)值研究領(lǐng)域一直以來(lái)所追求和推崇的，也是公允價(jià)值的重要的計(jì)量屬性和原則。從另一方面來(lái)看，公允價(jià)值本身所要求的屬性和原則又體現(xiàn)著它的缺陷和漏洞，因?yàn)楣蕛r(jià)值應(yīng)當(dāng)應(yīng)用于活躍市場(chǎng)，但試問(wèn)一個(gè)地區(qū)甚至是一個(gè)國(guó)家的資產(chǎn)或負(fù)債所存在的情形可不可能都是活躍市場(chǎng)呢？答案顯然是不可能。既然如此，對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)的情形下，便是難以使其得到執(zhí)行的，并且在很多情況下有些信息的獲取都很困難，如市場(chǎng)價(jià)格。以上原因都不得不使我們對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量所使用的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確及時(shí)與否進(jìn)行質(zhì)疑，可靠性更是難以保證。

1.2公允價(jià)值計(jì)量的難點(diǎn)

①公允價(jià)值計(jì)量方法和依據(jù)判斷。公允價(jià)值的計(jì)量是基于活躍市場(chǎng)下的擁有相同資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)，該報(bào)價(jià)就是該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的最直接的信息。若不存在活躍市場(chǎng)，或者不存在相同的資產(chǎn)或負(fù)債的話，可以參考相類似資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格，通過(guò)調(diào)整來(lái)獲得確定公允價(jià)值的相關(guān)信息。第三種情況下，既不存在活躍市場(chǎng)，也不存在相同或相類似的資產(chǎn)或負(fù)債可以提供相關(guān)價(jià)格信息，會(huì)計(jì)人員只有通過(guò)應(yīng)用估值技術(shù)來(lái)對(duì)公允價(jià)值做出恰當(dāng)?shù)呐袛嗪凸烙?jì)，常用的估值技術(shù)有市場(chǎng)法，收益法，成本法。這三種情況進(jìn)行比較，我們可以有較直觀的發(fā)現(xiàn)，第一種公允價(jià)值計(jì)量依據(jù)充分，客觀性強(qiáng)；第二、第三種情況主觀性比較強(qiáng)、操作空間比較大，在這種情況下，為了保證公允價(jià)值計(jì)量的合理性，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定，當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，可由管理層對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，并不用遵循第三種情況下的三種方法，這使得公允價(jià)值的計(jì)量程序更為復(fù)雜，對(duì)企業(yè)本身的要求很高。②相類似資產(chǎn)或負(fù)債的判斷。在不存在活躍市場(chǎng)的情況下，企業(yè)會(huì)參照相類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)對(duì)公允價(jià)值做出判斷。這一方法就衍生出了一系列問(wèn)題，比如，相類似程度的界定，什么是相類似，參考價(jià)值和比例有多少，影響因素和如何參照都沒有明確的準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)定。

2公允價(jià)值會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系

2.1起源與產(chǎn)生

從起源來(lái)說(shuō)，工業(yè)革命等歷史性事件的發(fā)生影響著世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)變革，同時(shí)也促進(jìn)著公允價(jià)值和內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展，且二者都發(fā)生在工業(yè)化進(jìn)程較快的歐美國(guó)家。從外在動(dòng)因來(lái)看，二者的產(chǎn)生與發(fā)展都是因?yàn)榇嬖谖写黻P(guān)系。首先，對(duì)于公允價(jià)值來(lái)說(shuō)，由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者和所有者一般是分離的，這就產(chǎn)生了使用會(huì)計(jì)信息的一方與提供會(huì)計(jì)信息的一方相分離的情況，基于此情況公允價(jià)值應(yīng)運(yùn)而生；其次，對(duì)于內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，由于企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中委托方和代理角色的分離給企業(yè)內(nèi)部管理帶來(lái)了許多問(wèn)題，這就為內(nèi)部控制的產(chǎn)生提供了必然性。

2.2公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的影響

首先，公允價(jià)值計(jì)量本身的復(fù)雜性就給企業(yè)帶來(lái)了極大的挑戰(zhàn)性，為了披露程序的順利開展，這就要求企業(yè)需要加強(qiáng)內(nèi)部控制體系中的審計(jì)部門的功能，提高監(jiān)督體系的地位。其次，公允價(jià)值計(jì)量方法所導(dǎo)致的不確定性使公允價(jià)值計(jì)量具有較大的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部控制的功能便是降低風(fēng)險(xiǎn)，這就體現(xiàn)了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)于內(nèi)部控制的需求性。

2.3內(nèi)部控制對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的推動(dòng)

2.3.1內(nèi)部控制環(huán)境保障公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施

內(nèi)部控制環(huán)境包括公司治理和組織結(jié)構(gòu)，管理層素質(zhì)，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，內(nèi)部控制制度是否健全等。公司治理和組織結(jié)構(gòu)影響會(huì)計(jì)計(jì)量的大環(huán)境，若治理和組織結(jié)構(gòu)不完善，則很難對(duì)會(huì)計(jì)人員行為進(jìn)行要求與控制，進(jìn)而很難對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督。只有具備一定職業(yè)操守的管理層加以會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，才能使得公允價(jià)值計(jì)量從根本上杜絕舞弊行為的發(fā)生。因此內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起著基礎(chǔ)性的保障作用。

2.3.2內(nèi)部控制活動(dòng)促進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

依據(jù)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所采取的方法和手段把公允價(jià)值會(huì)計(jì)的控制活動(dòng)分別概括為對(duì)會(huì)計(jì)管理和信息系統(tǒng)、授權(quán)審批、不相容職務(wù)分離、財(cái)產(chǎn)記錄與保護(hù)、運(yùn)營(yíng)分析和績(jī)效考核等幾個(gè)方面的控制。有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠降低公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

3公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建要求

3.1從內(nèi)部控制五要素分析

（1）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部環(huán)境的需求。公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的敏感地帶，內(nèi)部控制需要對(duì)企業(yè)交易事項(xiàng)起到強(qiáng)化引導(dǎo)和有效制約的作用，以此才能使得企業(yè)管理層舞弊和投資經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)得以降低，進(jìn)而使公允價(jià)值計(jì)量和披露得到有效實(shí)施。由于公允價(jià)值計(jì)量的風(fēng)險(xiǎn)性和高技術(shù)水平性，這就需要員工有較高的專業(yè)勝任能力，有很強(qiáng)的數(shù)據(jù)收集整理分析的能力。

（2）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的需求。公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制目標(biāo)應(yīng)當(dāng)使公允價(jià)值會(huì)計(jì)在戰(zhàn)略符合性、披露充分性和計(jì)量可靠性等多個(gè)方面把風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量假設(shè)和方法確定之前，企業(yè)應(yīng)對(duì)自我內(nèi)部控制因素和風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行全面分析和整體把握，使企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量現(xiàn)狀和風(fēng)險(xiǎn)情況得到客觀評(píng)價(jià)，根據(jù)不同活動(dòng)可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)性大小對(duì)其評(píng)估并進(jìn)行劃分，從而把應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)確定出來(lái)。

（3）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)控制活動(dòng)的需求。要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析業(yè)務(wù)流程，使得整個(gè)工作流程的每一個(gè)環(huán)節(jié)都做到責(zé)任到人、等級(jí)劃分、監(jiān)督到位。形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制，在每個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)中要做到有問(wèn)題預(yù)防機(jī)制、出了問(wèn)題能有人及時(shí)發(fā)現(xiàn)、發(fā)現(xiàn)后有人負(fù)責(zé)整改、最終恢復(fù)到位的嚴(yán)格嚴(yán)謹(jǐn)?shù)幕ブ酱俚母咝C(jī)制，以防范同一員工在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤。明確各崗位辦理業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任，避免出現(xiàn)越權(quán)管理、濫用職權(quán)等影響控制活動(dòng)進(jìn)而影響公允價(jià)值會(huì)計(jì)判斷的行為。

（4）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)信息與溝通的需求。要使得公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到保障，就要使公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量信息的透明度和可靠性得到提高。因此，增加信息流動(dòng)性，進(jìn)行有效的溝通就顯得尤為重要。為了防止舞弊發(fā)生，企業(yè)除了要進(jìn)行有效的交流與溝通之外，還要建立有效的反舞弊機(jī)制，使舞弊行為防患于未然。在開展反舞弊工作的過(guò)程中，要明確反舞弊工作的涉及范圍、在各部門的職責(zé)權(quán)限以及工作開展流程，從而使舞弊行為從發(fā)現(xiàn)到處理再到社會(huì)的影響等整個(gè)過(guò)程做到明確與規(guī)范。

（5）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的需求。公允價(jià)值會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系內(nèi)部監(jiān)督的具體要求包括以下部分：對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露權(quán)力的授予、檢驗(yàn)審批公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的標(biāo)準(zhǔn)以及數(shù)據(jù)維護(hù)和日常工作銜接的具體要求。實(shí)施規(guī)范有效的內(nèi)部監(jiān)督主要是包括對(duì)會(huì)計(jì)人員變動(dòng)前后，公允價(jià)值計(jì)量與披露工作是否做到一致性進(jìn)行檢驗(yàn)、對(duì)企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略性調(diào)整時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量前提與假設(shè)的變更是否合理進(jìn)行監(jiān)督，以及對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中估價(jià)方法變化對(duì)結(jié)果造成的影響進(jìn)行評(píng)估等內(nèi)容。

3.2公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的體系構(gòu)建需求

為了保障公允價(jià)值的有效性，對(duì)內(nèi)控體系構(gòu)建要做出規(guī)范：一是必須建立健全公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)部管理制度，使公允價(jià)值會(huì)計(jì)的工作程序得到完善，并作為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制的必要組成部分；二是根據(jù)企業(yè)或單位業(yè)務(wù)的屬性和當(dāng)前的發(fā)展情況，做出真正適合企業(yè)或單位實(shí)情的公允價(jià)值計(jì)量與信息披露的控制體系，對(duì)于相關(guān)記錄與檔案翔實(shí)編制與妥善保管；三是合理客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)或單位自身的公允價(jià)值計(jì)量水平，并且當(dāng)企業(yè)不具備公允價(jià)值估價(jià)能力時(shí)，應(yīng)咨詢或聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估服務(wù)；四是確保公允價(jià)值計(jì)量所進(jìn)行的假設(shè)與所使用的模型和方法是具有有效性、合理性與適用性的，在項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中，要保證公允價(jià)值計(jì)量方法的前后一致性。

4結(jié)論

當(dāng)前市場(chǎng)下的公允價(jià)值會(huì)計(jì)面臨著多重挑戰(zhàn)，先是公允價(jià)值計(jì)量自身屬性決定了計(jì)量的可操作空間較大，再者是操作過(guò)程中財(cái)務(wù)人員的主觀性判斷與行為，以及計(jì)量方法與數(shù)據(jù)處理依據(jù)的復(fù)雜程度同時(shí)造成了公允價(jià)值計(jì)量的較大難度。在此情況下，基于內(nèi)部控制與公允價(jià)值會(huì)計(jì)的相互作用與影響，判斷出公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系的需求性。因此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)建立合理的內(nèi)部控制具有必要性，有效的內(nèi)部控制推動(dòng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的進(jìn)程與發(fā)展。

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[作者簡(jiǎn)介]栗圣楠（1992—），女，漢族，山東人，山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)專業(yè)2011級(jí)學(xué)生。