化解地方政府債務風險的會計改進研究

廣西經濟管理干部學院 廖 紅

一、政府會計在核算和管理地方政府債務方面存在的問題

(一)相關法律跟不上經濟發展的需要。

1995年1月1日施行的《中華人民共和國預算法》第二十八條規定:地方各級預算按照量入為出、收支平衡的原則編列，不列赤字。除法律和國務院另有規定外，地方政府不得發行地方政府債券。1995年10月1日起施行的《中華人民共和國擔保法》第八條規定:國家機關不得為保證人，但經國務院批準為使用外國政府或者國際經濟組織貸款進行轉貸的除外。從相關法律、法規的有關規定看，都不賦予地方政府舉債權，但從20世紀末開始我國經濟建設進入快速發展時期，特別是中西部地區的經濟發展對政府投資的依賴程度大，投資資金需求遠遠超過了政府當期可動用的財力，各級地方政府通過成立政府投融資平臺公司向銀行貸款、發行債券和信托產品等方式籌措資金已經成為一種普遍現象。相關法律滯后于經濟發展要求，致使相關法律起不到監督管理作用，形同虛設，從根本上削弱了加強地方政府性債務管理的基礎。

(二)沒有實行政府財務報告制度。

由于政府會計信息主要是通過政府的預算和決算形式來間接地傳達給立法機關和公眾的。目前政府的債權、債務、資產等財務狀況不能得到全面的反映。這一缺陷對政府內部管理來說，由于缺少對政府資產與負債的完整會計信息，難以對政府財務狀況進行系統的分析，使得財政政策的選擇和預算編制缺乏充分的依據，地方債務的風險難以揭示，各級政府對會計信息的披露無法清晰完整反映政府財務活動的全貌。對外部使用者說，政府會計信息傳播形式過于簡單，造成政府財務狀況透明度不高，不利于立法機關和公眾對政府資金分配與運行的監督和管理。不利于債權人對地方政府的債務及償債能力作出及時、合理的判斷，債權人很難了解政府的財政可持續發展能力，風險究竟如何測度更無從談起。

(三)地方政府性債務統計口徑不統一，債務數據統計混亂。

目前阻礙地方債掌控的最大問題是統計口徑不統一，沒有科學的政府會計體系作為基礎，地方政府債務風險的監控，以至于整個財政風險的監控，都失去了判斷的依據。由于我國地方政府性債務統計口徑不一，各部門關于地方債務的主體界定都有不同看法，同時對這些債務的運作和償還等也有不同統計標準。由于地方債務規模統計數據的混亂，造成政府對總的債務規模不夠清楚，無法建立常規性的監測，無法為動態統計和常規管控地方債務問題提供持續性支撐，無法進行有效的調控。

(四)地方政府債務會計要素的計量屬性不科學。

在我國現行預決算制度下，行政事業單位的報表以收付實現制為編制基礎。收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。在收付實現制下，很多債務不在會計報表上顯示，無法客觀反映地方債的真實全貌，如債權人借出資金的目的是要在保證本金安全的基礎上獲取期望的利息收益，因此其主要關注的是債務人還本付息的能力。現行的預算會計制度采取收付實現制對財政負債進行確認、計量和報告，無法反映直接隱性負債，更談不上反映或有負債信息，更無法做到及時、全面地披露負債信息。收付實現制下，政府不能將“隱性負債”納入收支報告中，因而這種財政收入支出管理不能全面、真實地反映政府債務的風險狀況。由此中央政府很難準確掌握地方政府的隱性債務，財政風險有可能會越來越大。

二、化解地方政府債務風險的會計改進

(一)修訂和完善政府會計科目體系。

原有政府會計科目反映政府負債不夠全面、明晰，為了更加明晰、詳細地反映政府負債的增減變動，必須修訂和完善政府負債會計科目體系。具體做法是:(1)政府會計科目的設置應借鑒我國企業會計準則，兼顧政府負債的特殊性，建立全面合理的政府負債會計科目體系;(2)為了更加明晰地反映政府負債的增減變動，可取消現行的“借入款”科目，增設“應付社保基金款”、“應付工資”、“應付短期債券”、“應付利息”、“預計負債”等反映負債的會計科目。

(二)“漸進式”引入權責發生制。

我國現行政府會計制度中財政總預算會計和行政單位會計實行收付實現制。收付實現制不能體現配比原則，只反映政府財政收支情況，政府費用和債務無法全面準確反映，掩蓋了政府財政上的問題。而權責發生制反映存量信息具有“天生的優勢”，因此采取權責發生制是政府會計制度改革的必然趨勢，權責發生制是政府會計改革的重要標志和核心內容。從世界各國的政府會計改革看，世界各國普遍采用權責發生制，并在實踐中取得較好的效果。從國際上看，近20年來，在政府會計管理中引入權責發生制原則，逐漸成為一種世界潮流。在29個經濟合作與發展組織國家中:有15個國家的政府會計已然在機構或部門層面上，以權責發生制為計量基礎;有12個國家則在整個政府層面上，采用了某種形式的權責發生制財務報告模式;只有2個國家采用的是以收付實現制為主的計量基礎。因此，我國應借鑒國際改革經驗，走具有“中國特色”的權責發生制改革道路——從完善現有理論的條件創造到收支確認基礎為核心改革的“漸進式”改革。“漸進式”改革主要做法:目前行政事業單位日常核算仍以收付實現制為主，年終編制綜合財務報告時由同級財政部門國庫處牽頭負責，按照權責發生制原則對有關數據進行調整之后編制報告。但是，作為最終的改革目標，行政事業單位應該在日常核算中就引入權責發生制，從會計核算上確認政府債務。

(三)編制完整的政府資產負債表。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出:“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表，建立全社會房產、信用等基礎數據統一平臺，推進部門信息共享。”政府資產負債表，是用一套理論框架、一系列定義清晰的概念和一整套處理數據的科學方法，表列整個國家的“家底”。通過嚴格的確認與計量程序生成的資產負債表，才能保持嚴格的證賬表關系以及數據之間的勾稽關系，報表中的任何數據都能通過會計憑證找到出處，從而保證數據的相關性和可靠性。編制政府資產負債表可以摸清“家底”，提高財政管理透明度;可以分析政府資產與負債的結構、比例、期限，揭示政府債務風險;可以借由資產負債表的可持續性保證經濟發展的可持續性。

(四)建立償債準備金制度。

中央政府應支持并督促地方各級財政根據財力情況和債務規模建立償債基金，做到有備無患，保證借債能到期歸還，從而化解償債壓力。具體做法如下:(1)各單位須按照年初債務余額的5% ～10%建立償債準備金，有條件的可適當提高比例。償債準備金按照“嚴格程序、設立專戶、獨立建賬、獨立核算”的原則管理，不得截留和挪用。(2)建立舉債審批制度，控制債務規模。舉借新債的單位要向財政部門提出申請，財政部門審核后報同級人民政府審定，債務數額較大的舉債項目要報請同級人大及其常委會審議。規定債務率已經超出警戒線一定程度的政府不得再舉債。(3)建立償還政府債務責任約束機制，對于單位舉債項目，按照“誰舉債、誰擔責、誰償還”的原則，統一由財政部門制訂償債計劃，納入部門預算方案，督促債務單位分批逐年清償;對政策性債務，暫作停息掛賬處理。(4)規范償債資金支付程序，減少了資金周轉環節，控制了單位擠占挪用，確保了償債準備金專款專賬專用，杜絕了因債引發的各種矛盾和糾紛，較好地維護了社會和諧穩定。

(五)引入基金會計模式。

政府會計的目標在于為會計信息使用者提供資源分配決策和經營責任評價的有用信息。政府及事業單位資財的提供者，一般要求將資財使用在指定的用途上，這就客觀上要求對基金主體單獨核算和披露相關的會計信息，以滿足資財提供者和社會公眾了解基金收支結余情況的需要，實現預算會計的目標。由于目標定位的不同，導致我國政府的會計核算中總預算和預算會計目標不統一的現象，政府的錢怎么花無人監督的現象，所以，我國迫切需要引入基金會計模式。基金會計是指政府會計(包括政府財政部門會計和政府行政部門會計)及公立非營利組織會計(國有事業單位會計)以基金為基礎，按照基金種類進行會計核算與報告的會計體制或模式。基金會計是政府會計核算的一種手段，政府會計通過采用基金會計這一實施方式可以達到其既定目標，可以更好地發揮會計計量和監督的作用。可見，基金會計已經是政府會計改革的首選方式，并且應該在政府會計的大范圍之下發揮其作用。

［1］張成:《化解我國地方政府債務風險的七大建議》，載于《當代金融家》2011年第3期。

［2］應益華:《改革政府會計，化解地方政府債務危機——基于財政可持續發展目標》，載于《財會月刊》2012年第11期。

［3］戚艷霞:《基于政府債務風險控制的政府會計改革》，載于《財會通訊》2012年第1期。