“營改增”試點政策運行對企業影響的效應分析

大連市發展和改革委員會 劉 晗

2012年1月1日，“營改增”試點在上海拉開帷幕，試點改革以來成效明顯，2013年8月1日起，交通運輸業和現代服務業“營改增”試點政策在全國推行，改革進入到第三個階段。“營改增”試點是一項涉及稅制優化、企業減負和產業轉型等多重政策目標的改革舉措，也是推進我國財稅體制改革的“重頭戲”，“營改增”政策的實施對我國宏觀經和微觀經濟帶來了直接的影響。本文從微觀角度著重分析“營改增”試點政策實施對企業的影響。

一、“營改增”試點政策運行提高企業市場競爭能力

企業市場競爭力的高低，一方面取決于企業自身經營管理、自我重新和自我發展的能力，另一方面取決于企業經營的環境因素，稅收是決定企業市場競爭力的重要環境因素。“營改增”改變了企業的稅收環境，產生了提高企業市場競爭力的影響。

(一)“營改增”為企業創造公平的稅收環境。

在現行稅制中，營業稅按行業設置了三檔不同的稅率，其中交通運輸業、建筑業、郵電通信業、文化體育業稅率為3%，金融保險業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產稅率為5%，娛樂業稅率為5% ～20%。營業稅的納稅企業在提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的過程中需要采購大量的貨物，而這些貨物是課征增值稅的，購進過程中這些企業都負擔了貨物中的增值稅，由于這些企業不是增值稅納稅企業，其承擔的增值稅不能從營業額中扣減，營業稅的稅基是營業額，所以，營業稅納稅企業承擔了營業稅和增值稅的雙重稅收負擔。同樣，增值稅納稅人在生產、銷售貨物過程中也購買了征收營業稅的勞務，但是不能從銷售額中抵扣已經負擔的營業稅額，因此，增值稅納稅人也承擔了增值稅和營業稅的雙重稅負。“營改增”將實現征收范圍商品和勞務的全覆蓋，建立統一的貨物與勞務統一稅制，一般納稅人采用抵扣辦法，以當期銷項稅額扣減當期進項稅額后的增值稅額為當期應納增值稅，可以消除流轉稅雙重征稅的問題。

(二)“營改增”促進企業分工，推動產業結構優化升級。

1.活躍市場，優化資源配置。交通運輸業和現代服務業“營改增”后，相關企業在購進服務會比較注重企業增值稅納稅人身份，這就加劇了行業內部競爭。為了增加企業的效益，獲得長遠發展，小規模納稅人一定會通過加強管理，規范企業的經營流程，把企業做大做強，轉換為一般納稅人身份。一般納稅人數量的增多，會進一步提高行業內部競爭，充分的市場競爭是資源優化配置的必要條件。

2.促進企業分工，提高專業化水平。交通運輸業和現代服務業“營改增”前，企業購進交通運輸服務和現代服務業進項稅額得不到充分抵扣，致使許多工業制造企業不愿意將運輸環節和服務勞務分離，導致運輸和其他服務內部化。“營改增”政策實施后，增值稅稅收中性特點顯現，增值稅抵扣鏈條進一步延伸，企業分工加強，專業化水平提高。相關報道指出，安徽、北京、福建和江蘇等省市試點剛開始3個月，就有不少制造、建筑等企業計劃或已經將運輸環節和納入增值稅的服務業務分離，提高了企業的專業化水平。

二、“營改增”試點政策運行降低企業稅收負擔，提高企業盈利水平

“營改增”試點其遵循的基本原則為“總體稅負不增加或略有下降”。從實施的效果來看，絕大部分企業稅收負擔確有下降，尤其是小規模納稅人，都無一例外地享受到了稅制改革帶來的實惠，并相應產生了一系列較為明顯的積極效應，在一定程度上實現了“營改增”的制度設計初衷。納稅人增值稅稅負的下降，無疑提高了企業的盈利水平，增加了企業的稅后利潤。

(一)“營改增”試點政策運行后原增值稅一般納稅人稅負降低。

試點過程中，按《中華人民共和國增值稅暫行條例》繳納增值稅的納稅人即為原增值稅一般納稅人。“營改增”試點后原增值稅一般納稅人從交通運輸業一般納稅人處購進運輸服務由7%改為按11%的比例進行抵扣;購買現代服務業的勞務，可以按6%的扣除率抵扣，大大降低了原增值稅一般納稅人稅負。上海市稅務機關數據顯示，截至2012年6月15日，上海試點一般納稅人開具了496.3萬份增值稅專用發票給非試點納稅人，稅額總計77.7億元。與試點之前相比，這些受票企業就有58.0億元的新增抵扣稅額。由于進項稅抵扣范圍擴大和抵扣額的提高，原增值稅一般納稅人成為“營改增”試點過程中受益最大的一個群體。

(二)“營改增”試點政策運行后小規模納稅人稅負降低。

營業稅是對銷售收入全額征稅，增值稅是對生產經營過程中的增值額征稅，消除了重復征稅，小規模納稅人的實際稅負率由3%下降到2.91%，稅負下降。隨著增值稅額的降低，一些附加稅額的稅基下降，小規模納稅人稅負進一步降低。上海市發改委的調研也表明，“營改增”后小規模納稅人稅負下降更為明顯。

(三)“營改增”試點政策運行后一般納稅人稅負有升有降。

“營改增”后，交通運輸業一般納稅人可以通過購進運輸設備，規范汽車修理、加油等購入環節增加可抵扣的進項稅額，降低稅負。如上海某交通運輸公司“營改增”后，公司充分利用政策，購進大量固定資產，如鏟車、拖車等。同時，進一步規范汽車加油、修理修配等購入環節，加強對增值稅專用發票的取得和管理，這些措施增加了企業可抵扣的進項稅額。截至目前，公司營業收入雖同比上漲了10%以上，應納稅額卻同比下降了近一半。但是，由于交通運輸行業的特殊性，購進固定資產的周期較長，對于并未處在設備采購期的企業，如果由于一些原因導致運輸設備修理、修配和汽油、燃油等進項稅發票難以取得，稅負就會上升。但是部分一般納稅人稅負上升的情況是暫時的，隨著改革的不斷深化，這部分納稅人的情況將會得到改善。

三、“營改增”試點政策運行帶來企業經營和財務管理的變化

(一)“營改增”試點政策運行影響企業的經營管理。

1.影響企業投資的結構。不同的稅收制度下，企業會根據自身利益最大化原則做出不同的投資決策。在營業稅制下，交通運輸和現代服務業性質的企業購置固定資產的進項稅額不可以抵扣，企業為持有一定的流動資金，會更多地選擇租賃這些大型設備和運輸工具，不利于企業規模的擴大，難以形成規模經濟。而在增值稅制度下，企業可以對購進的資產進行抵扣，一方面釋放了更多的流動資金，另一方面對于機器設備的投資按不含稅價的11%進行抵扣，有助于降低固定資產原值，減少相應的折舊費用，增強企業投資固定資產的積極性，相關的機器設備能得到及時更新，資產結構進一步優化。

2.影響企業的定價機制。“營改增”不僅涉及納稅人繳納稅種的改變，本質上更觸動了服務業的定價機制。由于增值稅是價外稅，企業在產品定價時應將這一因素考慮在內。例如，某交通運輸企業D從事的一項運輸業務收費為100萬元，試點前在不考慮其他附加稅費的情況下，扣除3%的營業稅后，其凈收入為97萬元。“營改增”后，如果定價仍為100萬元，此價格為含稅價，適用增值稅稅率為11%，則企業經營的凈收入只有90.09萬元(100÷1.11%)。因此，“營改增”對企業定價機制將產生一定的影響，企業需對定價機制做相應調整。當然，在實際情況中，企業能否以稅收條件改變而相應變動其服務價格還要考慮到競爭能力、產品定價與營銷策略、行業細分等諸多因素。

(二)“營改增”試點政策運行影響企業的財務管理和納稅申報。

1.影響企業的財務核算和分析。改革試點前，企業利潤表中的主營業務收入反映的是含營業稅的銷售收入，試點后主營業務收入核算的是不含增值稅的銷售收入，假設企業實際稅負沒有產生較大變化，其凈收益絕對額沒有受到影響，企業的營業利潤率，即利潤與主營業務收入的比例也會因主營業務收入數值上的減少而提高。此外，由于增值稅不列示在利潤表中，其賬務處理也與現行營業稅不同，進而導致企業財務報表的數據結構的變動。企業在對財務信息進行分析從而做出經營決策時，應重新審視其毛利率、凈利潤率等財務指標。

2.影響企業納稅申報和稅款繳納。改革試點前，納稅人以營業額為計稅基數計算繳納營業稅。試點實施后，按相應的增值稅稅率或征收率計算應繳增值稅。與營業稅相比，增值稅要復雜得多，增值稅的計稅基數無論是一般納稅人的銷項稅額和進項稅額，還是小規模納稅人的銷售額都按不含稅價計算。企業需重新設置應繳稅金核算賬目，按增值稅計算方法核算應繳稅金，填制增值稅納稅申報表申報納稅。增值稅的申報表與副表加起來需要填300多個項目，要保證一點錯誤不出非常難。如果不全面了解增值稅，尤其是如果不能準確把握增值稅的一些重要事項和關鍵環節，很容易出現稅務風險。

四、“營改增”試點政策運行形成企業的稅收風險

企業稅收風險是納稅人在非主觀故意的因素作用下，企業未依照稅收法律、法規的規定納稅而形成的企業經濟利益損失的可能性。企業納稅行為必須以稅法作為法律依據和行為準繩，稅收強制性、無償性、固定性的特點，決定了稅收風險是無法避免的。“營改增”試點政策運行后出現的稅收風險從企業存續期間這一整體上看是不可避免的。

(一)“營改增”試點政策運行過程中可能出現的稅收風險。

1.企業多繳或少繳企業所得稅稅款導致企業損失。由于“營改增”政策法規頒布時間不長，使得一些企業的財務人員難以了解和掌握法規的最新內容;同時增值稅是我國目前開征稅種中較為復雜的稅種，企業財務人員對新法規理解和應用不能十分到位，將可能出現不能正確計算應納稅額而稅款繳納錯誤的行為。企業少繳稅必須承擔由此產生的法律責任，受到法律的懲罰;同時，企業多繳稅雖然無須承擔法律責任，但其自身利益受到損害，承受經濟損失。

2.企業稅收籌劃失敗導致損失。稅收籌劃失敗表現為納稅人在進行稅收籌劃時，因各種原因無法取得設想的籌劃結果，如稅收籌劃收益偏離納稅人預期結果，稅收籌劃收益小于稅收籌劃成本，最終導致企業經濟利益損失。“營改增”試點政策出臺后，如果企業稅收籌劃人員對有關稅收政策的運用和執行不到位，在系統性稅收籌劃過程中對稅法的整體性把握不夠，可能導致稅收籌劃失敗。另外，企業進行稅收籌劃時，如果沒有全面地進行財務安排，特別是只考慮了稅收負擔的減輕，未考慮其他方面的成本與付出，最終雖然取得了減輕稅負等稅收經濟利益，但企業的成本卻大為增加，并超過了稅收籌劃的收益，也將形成稅收籌劃不能實現預期目標。

3.稅務部門稅收征管的力度加大。“營改增”試點企業由原來地稅局負責征管，改為由新企業所得稅法在原有的反避稅規則的基礎上予以完善和補充，構建了涵蓋范圍較廣的全面的反避稅制度，使得反避稅規范得以體系化，提高了反避稅制度的法律拘束力，增強了反避稅制度的權威性，從而強化了反避稅措施。新企業所得稅法借鑒國際慣例，專門以第六章“特別納稅調整”規定稅務機關對各種避稅行為而進行特定納稅事項所作的調整，包括針對納稅人轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅及其他情況所進行的稅務調整。由于新企業所得稅法反避稅的政策力度明顯加大，特別對關聯方轉移定價的防范，規定了一系列相關條款，從而使以往主要是針對外資企業的反避稅，自然延伸到國有企業，對此企業應提早做出安排，掌握和理解新企業所得稅法有關反避稅的規定，防止被稅務行政調查而造成損失。

(二)企業應審慎的進行相應業務處理防范稅收風險。

稅收風險具有主觀相關性的特點，稅收風險的主觀相關性是指稅收風險發生與否和造成損失的大小是與稅收風險的相關主體行為緊密相關聯，因此作為相關主體的企業必須通過人員和業務的合理安排，對“營改增”形成的稅收風險進行控制和防范。

1.企業的相關財務人員必須精通稅法規定。企業納稅風險的產生與企業納稅人員的業務素質密切相關，業務素質高的納稅人員可以設計出科學的納稅方案和納稅風險控制方案，具有較高的風險識別能力和決策水平，可以有效控制住企業的稅收風險。因此企業納稅人員需要全面掌握“營改增”的相關法規，同時必須具有全面而扎實的專業知識、豐富的實踐經驗;不僅要精通會計、法律和稅收法規，還要通曉財務、會計、法律、統計等方面的知識。

2.企業應建立內部風險控制制度。企業內部控制制度是風險控制的重要內容，健全的企業內部控制制度，是企業生存發展的需要，是保證企業會計信息質量，有效控制稅收風險的重要保障。由于企業所得稅的復雜性，要求企業內部控制制度要注意以下要點控制:(1)企業應建立起嚴密的財務組織機構，形成完善的財會機構管理模式，建立起崗位責任制，即明確各會計人員的工作崗位設置，達到分工明確，相互制約之目的。(2)建立交易授權制度和恰當的審批手續，企業的每項交易應根據其性質不同而由不同層級的人去決策和實施，這樣，處在一項活動中的每一級人員就需要確定其權限范圍，達到什么情況由哪一級審批，并將一些事項在適當的情況下予以授權處理。(3)科學地設計并使用適當的憑證和記錄，保持憑證及記錄的質量與完整性，以達到從基本環節最全面的控制，從而保證會計信息質量和核算、記錄環節控制。(4)設置科學的企業稅務管理流程，企業應設立單獨的稅務部，當企業發生了財務行為之后，財務部按照財務的規定進行會計核算，編制記賬憑證登記明細賬，需要納稅的時候，稅務部又會按稅法的規定辦理納稅事項，這樣客觀上就降低了企業的稅收風險。

［1］李婧、郝洪:《營業稅改征增值稅對企業稅負及利潤影響》，載于《財會通訊》2012年第11期。

［2］秦曉燕:《有關營業稅改征增值稅的相關問題思考》，載于《經濟與法》2013年第1期。

［3］歐陽榮:《營業稅改征增值稅存在的問題及解決措施》，載于《財經縱橫》2013年第1期。