金融資產會計準則的歷史演進與最新發展

邵毅平+金珺

摘要：本文全面梳理了國際金融資產會計準則的歷史演進與最新發展，闡述了改進相關準則的各種嘗試和挫折，同時結合我國金融資產會計準則的國際趨同之路，展望我國金融資產會計準則的未來趨同方向。

關鍵詞：金融資產 分類與計量 歷史演進 趨同方向

一、引言

FASB和IASB對金融資產會計問題的研究始終站在世界前列。目前比較成熟的金融資產會計準則體系有FASB和IASB兩套。其他國家和地區，如加拿大、澳大利亞、日本、中國以及歐盟等也有相關的研究。但其研究成果或是借鑒了FASB與IASB的準則，或已經體現在FASB與IASB的研究成果之中。因此，本文以回顧、梳理FASB與IASB的金融資產會計準則制定歷程為主。

金融工具會計準則體系相當復雜，FASB發布的會計準則中有數十項涉及金融工具，除此之外，還包括陸續對金融工具會計準則作出的修訂、解釋以及“員工立場公告”（FASB Staff Position）；IASB也發布了很多關于金融工具的會計準則。本文只對規定了金融資產的分類與計量模式的相關會計準則歷史演變與國際趨同進行梳理與總結，分析其特點與動因，從而為加強對國際準則的理解、改進國內準則的制定提供借鑒。

國際金融資產會計準則的歷史演進與國際趨同進程大致可以分為以下三個階段：第一階段是金融資產會計準則制定的早期努力階段，主要是FASB進行的前期探索；第二階段是金融資產會計準則的持續修訂，主要以IASB對準則的不斷制定和修改為主，最主要的成果是IAS 32與IAS 39的出臺；第三階段是金融資產會計準則的國際趨同階段，到了這個階段，會計準則的國際趨同得到了突飛猛進的發展，IASB和FASB陸續開展合作，以改善和簡化金融工具會計準則。

二、IASB/FASB金融資產會計準則的歷史演進

（一）金融資產會計準則制定的早期努力

在研究和制定金融資產分類會計準則方面，FASB處于國際領先地位，這與美國發達的金融市場是密不可分的。FASB早期關于金融工具會計準則的研究制定過程較為集中，大致可以分為四階段：初始階段；列報和披露階段；確認和計量階段；修訂和完善階段。表1概括說明了FASB早期對金融資產會計準則的研究與修訂。

在前兩個階段，FASB雖然沒有直接發布和修訂有關金融資產確認與計量的相關準則或公告，但是有關這方面的規定已經分散在早期相關準則中。1990年3月，FASB發布了SFAS No.105《具有表外風險的金融工具和信用風險集中的金融工具的信息披露》，該準則從會計學角度對金融資產進行了定義。1991年12月，FASB發布SFAS No.107《金融工具公允價值的披露》，在準則中，FASB提出，金融工具的公允價值是交易雙方在自愿的基礎上，對金融工具進行交易時所采用的價格。交易者必須揭示所有金融工具的公允價值（包括未在資產負債表中確認的部分），而揭示的內容包括金融工具公允價值以及公允價值的獲得依據、方法等。總的來說，在這些早期準則的制定過程中，FASB認為證券投資應該按公允價值計量而非歷史成本。

在第三階段，FASB針對金融工具的確認與計量做出了具體的規定。1993年，FASB發布了SFAS No.115號《某些債務證券和權益證券投資的會計處理》。在SFAS No.115中，FASB提出了證券投資的三分類，即將所有非衍生工具證券投資按管理者意圖分為交易性證券、持有至到期證券和可供出售證券三類，未包括貸款及應收款項。第一類是交易性證券。管理層持有該證券的意圖是短期內交易從而獲得差價收益，初始計量是公允價值，期末選擇公允價值這一計量屬性，將公允價值變動收益（損失）計入損益。第二類是持有至到期證券。第三類是可供出售證券。若某項證券投資既不屬于第一類證券，也不屬于第二類證券，那么就應該劃分為可供出售證券，該類證券期末應該按照公允價值計量。

在修訂與完善階段，FASB于1998年6月發布了SFAS No.133《衍生金融工具和套期活動的會計處理》，提出公允價值是金融工具最相關的計量屬性，特別是對于衍生金融工具來說，可能是唯一相關的計量屬性，衍生金融工具應當按照公允價值計量。SFAS No.133部分地解決了金融工具（主要是衍生金融工具）會計確認與計量的問題。

以上是美國早期的關于金融資產分類會計準則的制定情況，也是國際上對金融資產分類會計準則制定的最初探索。從金融資產分類會計準則的歷史演變可以看出，FASB關于金融工具確認與計量的準則規定主要體現在SFAS No.115號和SFAS No.133號兩個核心準則中。其中SFAS No.115號規范了非衍生工具證券投資的分類與計量（三分類），SFAS No.133號規范了衍生金融工具的確認與計量。

（二）金融資產會計準則的持續修訂

1989年，IASC與CICA（加拿大特許會計師協會）聯合制定金融工具綜合性國際會計準則。IASC與CICA的合作項目是準則制定機構開發金融工具綜合性會計準則的首次嘗試。1991年1月，IASC公布了第40號國際會計準則征求意見稿（E 40），但由于金融工具會計本身的復雜性，其準則的改進困難重重。從征求意見的反饋情況看，國際會計界無法形成對E 40的統一意見。于是，IASC不得不在對E 40進行修改后發布了E 48，但E 48仍然無法從本質上解決分歧。在此背景下，1994年11月，IASC決定對合作項目進行修改，將該合作項目分成兩個部分來完成，試圖通過分階段來制定金融工具的確認與計量準則。

1.第一階段（1988-1995年）——披露與列報準則的演進。該階段主要是以IAS 32為標志的披露和列報階段。《金融工具：披露與列報》（IAS 32）于1995年6月正式發布，對資產負債表內已確認金融工具的列報和表內已確認與表外未確認金融工具的披露進行規范。IAS 32規定了金融工具的表內列報要求，強調了金融工具的信息披露，以提高會計信息的相關性與可理解性。

2.第二階段（1995-1998年）——確認與計量準則的演進。該階段主要是以IAS 39為標志的確認與計量階段。1998年12月，IASC正式發布《金融工具：確認與計量》（IAS 39）。該準則規定大部分金融資產以公允價值計量，而大部分金融負債仍然以歷史成本計量，這種不對稱的混合計量模式注定IAS 39只是一份過渡性而非最終的會計準則。

3.第三階段（1998-2009年）——著力修改或者取締舊準則。2001年4月，IASC重組為IASB。2001年7月，IASB決定對若干國際會計準則進行修訂，毫無疑問，IAS 32與IAS 39的修訂與改進成為了重點。2002年6月，IASB發布了旨在改進IAS 32與IAS 39的征求意見稿。2005年8月IASB發布了國際財務報告準則《金融工具：披露》（IFRS 7），IFRS 7替代了IAS 30《財務報告內銀行和類似金融機構的披露》和IAS 32《金融工具：披露和呈報》中的部分規定。

2008年金融危機爆發，金融工具會計準則受到G20等國際金融機構的指責，IASB對其修訂與改進勢在必行。2008年10月，IASB發布IAS 39的修訂稿，針對金融資產的重分類做出了如下修改：首先，“以公允價值計量且其變動計入當期損益”這一類金融資產可以被重分類為其他幾類金融資產（在罕見情況下）；其次，某些可供出售金融資產也可以重分類為貸款和應收款項這一類金融資產。

在這一階段，FASB也對金融資產的確認與計量進行了繼續修訂與完善，但與IASB的規定存在很多不同之處（見表2）。

（三）金融資產會計準則的國際趨同

1.金融資產會計準則國際趨同之路——聯合改進項目的啟動。2005年，IFRS運用于歐盟轄區內上市公司財務報表的編制，IASB及其準則體系在全球范圍內的影響得到鞏固與加強，并迅速成為各國會計準則爭相趨同的目標。2005年4月和10月，IASB和FASB先后舉行兩次聯合會議，會議圍繞規范金融工具會計準則、降低金融工具會計的復雜性等問題展開。IASB與FASB認為，未來所有金融工具都將以公允價值計量且其變動應當在當期確認。

2006年2月，IASB與FASB再次發表《諒解備忘錄：國際財務報告準則與美國GAAP在2006-2007年的趨同路線圖》。在《諒解備忘錄》中，IASB與FASB共同聲明，兩個委員會將開展合作，以完善和改進財務報告準則，并將準則趨同作為長遠目標。同時，IASB與FASB啟動了他們的聯合項目，該聯合項目的目的是降低金融工具會計的復雜性，完善金融資產會計準則。2008年3月，IASB發布《“降低金融工具報告的復雜性”的討論稿》，隨即FASB發表了對此討論稿的評論意見。

2008年全球金融危機爆發，國際金融機構對金融工具會計以及金融工具會計準則發表了很多評論意見，IASB在綜合了這些意見和討論后，于11月19日提出了“金融工具確認和計量”的改進項目。2008年12月15日，FASB也決定在當前議程中增加一個金融工具會計和報告準則的改進項目。IASB與FASB共同聲明，雙方將聯合完成改進項目，這標志著IASB和FASB的“金融工具確認和計量”改進聯合項目正式啟動。2009年3月24日，IASB和FASB舉行聯合會議，確定“金融工具確認和計量”改進聯合項目最終將形成一個共同的準則來替換FASB和IASB相應的金融工具準則，從而顯著提高金融工具報告對財務報告使用者的決策有用性。

2.聯合改進項目的最新進展。IASB和FASB承諾共同改進金融工具會計準則，但是兩個委員會卻選擇了兩種完全不同的戰略。IASB運用的是保守戰略，將整個修訂拆分成三個階段完成。FASB則選用激進戰略，欲發布一項綜合性的金融資產會計準則，一次性完成改進。

（1）IASB近期進展情況。2009年5月，IASB修訂了對金融工具確認和計量改進項目的時間表，并將該項目劃分為四個內容并分三個階段進行，即分類與計量、減值方法、套期會計和終止確認。2009年7月，IASB發布了《金融工具分類與計量》征求意見稿，針對金融工具提出兩種計量基礎：公允價值和攤余成本。2009年11月12日，IASB發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9），并預期于2013年1月1日生效。2010年10月28日，IASB發布了IFRS 9的修訂版，修訂后的IFRS 9保留了之前有關金融資產分類與計量的要求，并新加入金融負債分類和計量的指引，這標志著IASB第一階段工作的順利完成。IFRS 9從計量屬性入手將金融工具劃分為以公允價值計量和以攤余成本計量兩類，同時保留公允價值的選擇權。2011年12月16日，IASB發布了《<國際財務報告準則第9號——金融工具>（IFRS 9）的強制生效日期和過渡性披露》，將2009版和2010版IFRS 9的強制生效日期推遲至自2015年1月1日或以后日期開始的年度期間，允許提前采用。對于第二階段和第三階段的工作，目前尚在征求意見稿階段，未形成終稿。

（2）FASB近期進展情況。2010年5月，FASB發布了修改金融資產確認和計量準則建議的“會計準則更新”（Proposed ASU）的征求意見稿《金融工具會計與對衍生工具和套期活動會計的修訂》，試圖一次性完成金融工具會計準則的修訂。該意見稿涉及金融工具的所有會計處理，擴大了公允價值的計量范圍，要求所有的金融工具都必須以公允價值計量，包括貸款。

3.對聯合項目的評述。IASB和FASB的聯合改進項目取得了重要的階段性成果，兩個委員會都為改進金融工具準則、降低金融工具會計的復雜性做出了大量的努力與嘗試。

但是，我們從聯合改進項目的階段性成果可以看出，兩個委員會并沒有達成一致意見，在金融工具分類與計量這個重要性議題上存在實質性分歧，主要體現在：一是資產負債表在多大程度上采用公允價值計量。IASB指定符合條件的持有至到期投資、貸款及應收款項和通過測試的混合工具用攤余成本計量，其余選用公允價值計量；FASB則指定符合條件的短期應收款選用攤余成本計量，其他均按公允價值計量。二是公允價值變動在何種情況下允許進入其他綜合收益。對于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，IASB并不作為強制性類別，只是針對權益工具的選擇權；而FASB不僅針對權益工具，凡是滿足特定條件的債務工具和混合工具都應在此類別計量。三是否允許金融資產重分類以及具體采用何種重分類標準等問題。

雖然存在一些差異，但是從美國近期在金融工具準則趨同中的實際行動及其對趨同的認可模式來看，美國已經接受IFRS作為全球單一高質量會計準則的發展方向，并承諾向其趨同，全球統一的高質量會計準則已經是不可避免的發展方向。因此，IASB要做的就是與FASB相關準則的趨同。在G20和FSB等各方敦促下，2012年1月，IASB與FASB共同宣布，雙方將進一步尋求減少其金融工具分類與計量之間的差異，IASB將根據雙方的協調對IFRS 9進行“有限范圍”的修改。2012年11月28日，IASB發布《對 <國際財務報告準則第9號——金融工具>的有限修訂：分類和計量》（征求意見稿）（以下簡稱IFRS 9有限修訂），將金融資產從兩分類調整為三分類，增加“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”作為第三種金融資產分類方式。而FASB則決定改變原來所有貸款都采用公允價值計量的要求，允許對最基本的、不附帶任何特殊條件的標準型金融工具采用攤余成本計量。

綜上所述，減少分類層次和提升公允價值地位是金融資產會計改革的必然方向，這些改革預期將對我國產生重大影響，我們應高度重視。

三、我國金融資產會計準則的持續趨同之路

我國的會計準則改革經歷了借鑒國際慣例、與國際會計準則協調、與國際會計準則趨同以及與國際會計準則持續趨同四個階段。2006年，我國建立了與國際財務報告準則趨同的新會計準則體系，并在近年來一直努力保持與國際準則的持續趨同。但是持續趨同工作也面臨著一些困難。從趨同過程的歷史經驗看，IASB在修訂準則的過程中沒有考慮我國實際情況，因此消除IFRS與我國會計準則差異的道路是艱辛且持久的。面對IFRS 9的重大修訂與改革，我國會計理論界、實務界與監管部門應當積極參與進來，跟蹤其最新動態，一方面向IASB提出反饋意見，促進國際金融資產會計準則在重大修訂時能考慮到我國國情，另一方面應逐步加快金融資產會計改革進程，推進與IFES 9的持續趨同。

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