試論會計信用建設中的三維博弈關系

□

（青島理工大學琴島學院會計系 山東青島266106）

一、會計信用體系

會計信用是信用概念在會計領域中的延伸，主要是指會計行為主體按照適用的會計準則，對其經濟活動所產生的信息進行會計確認、計量、記錄和報告等處理過程中所體現出來的誠實守信的思想觀念和踐約行為。會計信用是現代資本市場能夠有效運作的媒介，其在資本市場上主要發揮兩方面的作用，一是價值作用，另一個是對經濟關系的調整作用。價值作用表現在貨幣流通和資金交換過程中，會計信用作為一種社會資本，一種特殊商品而存在，可以通過提供諸如商業信用等具體信用的使用產生一定的經濟效益，進而體現會計信用的價值。而會計信用的調整作用，是由于會計信息作為市場經濟條件下分配社會財富的依據、配置經濟資源的基礎、評價管理當局業績的標準和管理當局受聘、解脫委托責任的手段，會計信息質量與會計信用緊密相關，會計信用以會計信息真實性為依托，指導和規范從事會計活動的各個主體間的相互信任關系，從而起到維護信用活動雙方利益和會計市場秩序的作用。

會計信用體系是一種社會機制，是一個包括資料收集、加工處理和提供服務三個環節緊緊相扣的龐大信息系統，它旨在建立一個適應會計信息交易發展的市場環境，推進一國的會計市場向信用經濟方向轉變。這種機制會建立一種新的市場融資規則，使社會資本得以形成，保證一國的會計市場走向成熟，有利于整個資本市場規模的擴大和市場經濟的繁榮。簡而言之，會計信用體系是社會信用征信機構依據相關的法律、法規及行業準則、制度等，搜集、加工處理并向社會公開提供企業、單位以及相關中介機構的會計信用信息的一個涵蓋全社會的操作系統。

會計信用體系框架主要包括三個層面的內容：一是以企業為主，通過對各單位和會計人員進行激勵約束，切實貫徹“守信者多助，失信者寡助”的信用意識，這一層面是會計信用體系的基礎；二是以中介機構為主，通過建立規范的信用評價制度，使會計信用信息的采集、整理、評價及后續的激勵約束成為現實，這一層面是會計信用體系的制度保障；三是以政府相關部門為主，各部門有機結合，充分利用自身優勢，制定規劃，總體協調，推進信用管理的立法，推進失信懲治機制的建設，加強征信行業的管理，這一層面是會計信用體系的執行。

二、會計信用缺失的原因分析

企業是市場經濟中最基本的單元，而會計信用是信用關系中最具生命力的部分，會計信用體系的建立將極大地影響社會信用體系的建立。因此，會計信用體系的構建自然就成為建立社會信用制度的關鍵。會計是一項專業性很強的經濟管理工作，必須要為會計信息需求者生產、提供和鑒證高質量的會計信息，以消除對方的會計信息劣勢，滿足其經濟決策需要。但在現實中，由于體制、理論、社會環境、政府管理等多種因素，造成會計信用缺失，導致整個會計行業面臨嚴重的信用危機，極大地阻礙了市場經濟的健康發展。會計信用缺失的原因如下：

（一）在失信的社會環境中，會計難以獨善其身

當今社會，市場上充斥著各種“欺騙”和“虛假”現象，信用缺失已經滲透到社會的各個領域和層面，會計信用的基石搖搖欲墜。毋庸置疑，在這種社會和市場條件下，人們逐漸淡化信用意識，最終形成一種扭曲的社會現象：制假、販假者可以獲得高額回報或者達到某種個人目的，守信者卻無法得到社會的認可和尊重。于是，越來越多的企業借會計之手來達到造假行騙的目的。會計人員由于受自身社會地位和經濟地位的限制，憑自身力量往往很難頂住來自社會各方面的壓力和干擾，于是，自然就會發生“劣幣驅逐良幣”的現象。在此背景下，會計人員難以獨善其身也就不難理解了。

為了使企業各項經濟業務進行更符合實際的會計處理，使企業提供的會計信息真實、可靠、有用，會計制度對會計處理留有一定的選擇空間，但如何合理選擇制度，在很大程度上取決于會計人員良好的職業判斷能力。2006年我國財政部發布的新會計準則更加注重會計人員的職業判斷水平，會計主體的道德自由空間也因此擴大，這為粉飾會計信息提供了契機。

（二）政府懲治力度不理想，違規成本低是會計信用缺失的動力

我們運用博弈理論，分析會計信用建設中企業、信用中介機構與政府之間的三維博弈關系，看看政府的懲處力度大小是如何影響企業在會計信用方面的戰略選擇的。

假設我們現在處于一個以政府為主導、信用中介機構和企業共同參與，以信用中介機構科學評價、政府主管部門（權威機構）認定為紐帶的會計信用評價體系模式下，企業、政府、信用中介機構是會計信用市場的參與主體。企業需要根據政府規定向信用評估機構提交資料，獲得相應的信用等級。政府需要維護整個社會的市場經濟秩序，根據信用評估機構做出的評價結果予以處理，并對被評單位進行抽查。而信用評估機構需要對企業做出信用評價，將結果上報政府主管部門。現在有兩個博弈參與人：（1）某企業；（2）政府。企業在會計信用方面有兩種戰略選擇：（1） 破壞會計信用；（2）改善會計信用。政府也有兩種戰略選擇：（1）檢查企業會計信用狀況；（2）不檢查企業會計信用狀況。而這一博弈關系可能處于兩種不同的情況下：（1）信用中介機構誠信執業，對企業的真實情況做出客觀評價；（2）信用中介機構違反執業道德，受利益的驅使出具虛假評價報告。

假設企業既不改善也不破壞會計信用時，政府的收益為Y1（包括企業業績改善、市場會計信用改善等），政府因企業破壞會計信用造成的損失為B，政府的檢查費用為J1，因將評價工作給信用中介機構做市場化運作而支付的費用為F1。若企業的評價結果為破壞會計信用，政府將要求其承擔損失S（S＜B）。而企業破壞會計信用時的收益為Y2（包括會計造假帶來的稅收少交、融資便利等）。如果企業改善會計信用，需要付出成本C，此時獲得的獎勵與收益為Y3，但政府將給予企業獎勵V，企業會計信用改善給政府帶來收益為Y（Y＞V）。根據以上假設可以建立信用中介機構評估結果為真情形下企業與政府的支付矩陣表（見表1）。

表1

另一種情況，當中介機構受到利益驅使（如與企業的金錢交易、受權利壓迫等）對企業的信用狀況故意做出虛假判斷時，當然這只針對企業試圖掩蓋自己破壞會計信用的事實，對企業改善會計信用并無影響。假設中介機構因此而獲得的額外收益為M，如果政府檢查發現中介機構造假，將要求其承擔損失P，企業與政府的支付矩陣表見表2。

表2

由此可知，信用中介機構誠信評估條件下，企業的行為選擇取決于（Y2-S）與（Y3-C）的大小， 我國目前的狀況是 Y3很小，S也很小，所以（Y2-S）＞（Y3-C），也就是說，無論政府檢查與否，企業的最優行為是破壞會計信用。當信用中介機構造假時，若政府不檢查，企業破壞會計信用的收益最大；若政府檢查，企業的行為選擇取決于（Y2-S-M）與（Y3-C）的大小，而（Y2-S）＞（Y3-C），那么最終主要取決于M的大小，中介機構是否會冒險做出虛假評估，則取決于M+F與P的大小。目前我國的P很小，導致評估機構的造假肆無忌憚，企業只需用比（P-F）多一點點的成本就可以更改自己的信用狀況，蒙蔽社會。也就是說，破壞會計信用是企業的占優策略。

從近三年我國對經濟違規所作出的處罰情況可見，政府的懲處多是在行政方面，經濟處罰很少甚至為零，違規所獲得的收益遠大于違規所付出的成本，這為會計信用的缺失提供了經濟利益上的誘惑因素。因此，為了遏制信用中介機構造假和企業破壞會計信用，政府需加大對失信行為的懲治力度，提高S與P的處罰限度。

三、結論

通過以上對會計信用缺失的原因分析，我們發現：出現會計信用缺失是企業、政府與中介機構相互博弈的結果。因此，要建立會計信用評價體系，需要三方的共同努力。筆者認為，應建立一個符合我國國情的以政府為主導、信用中介機構和企業共同參與，以信用中介機構科學評價、政府主管部門（權威機構）認定為紐帶的會計信用評價體系，從定量、定性兩個方面制定會計信用評定考核標準，并依據考核評定結果劃分等級，規范會計信用評價程序、評價結果應用、相應后續管理等會計信用評價體系內容，并從培育規范的信用評價機構、優化會計信用法制環境、強化會計信用激勵約束機制、完善信息披露公示制度、強化信用意識與信用環境五個方面，為會計信用評價體系的正常運行提供制度保障，并與會計信用評價體系相互滲透，建立完善的會計信用體系。