基于信息共享的內部控制有效性研究：綜述與展望

楊 蕾

（上海交通大學安泰經濟與管理學院會計系，上海 200052)

基于信息共享的內部控制有效性研究：綜述與展望

楊 蕾

（上海交通大學安泰經濟與管理學院會計系，上海 200052)

本文回顧了現有關于內部控制有效性研究的文獻，發現國內外學者從對內部控制有效性自身的研究，進而關注到內部控制與內部審計、外部審計等多主體間的交叉與協作關系對于內部控制發揮有效性的影響，主要包括職能交叉和協作共享兩個方面。有鑒于此，未來可在內部控制多主體間的角色交叉、利益沖突和以XBRL技術實現信息共享等方面展開研究，為在信息化條件下提高企業內部控制有效性提供理論參考。

內部控制 有效性 信息共享 XBRL

一、引言

2010年4月26日，財政部和證監會等五部委聯合發布《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，規定自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市的公司都必須由注冊會計師進行內部控制審計。由此，企業內部控制體系中的內部控制、內部審計、外部審計的多主體結構形成。

與此同時，我國理論界對內部控制體系的多維主體都展開了深入的研究，并開始更多關注主體間的交叉和關聯。本文通過回顧并分析以往研究成果，系統總結了國內外學者關于內部控制多主體交叉的理論研究進展，并以信息共享為主線，分析在企業信息化不斷推進的條件下而展現出的未來研究趨勢，包括多主體間的角色交叉、利益沖突、信息壁壘及共享路徑等，為理論研究、內控制度制訂和企業信息化建設提供系統參考。

二、內部審計職能的文獻研究

隨著經濟環境、市場條件的不斷變化，內部審計的職能為適應外界需求而調整。IIA從1957年到1999年對內部審計的定義不斷進行修改，內部審計的目標被定位為增加組織價值，主要職能由監督、評價延伸到咨詢。中國《內部審計具體準則》把內部審計定義為一種獨立客觀的監督和評價活動，其審查和評價的對象包括經營活動和內部控制。

國外對內部審計職能的研究經歷了一個轉變過程。Heckert&Willson（1967）指出內部控制審計包括數據的核實與分析、對合規程度的核查、對資產的保護和欺詐風險防范等活動，主要涉及財務和合規方面的監督。Douglas&John（1997）將內部審計建立在對會計、財務以及其他業務評估的基礎上，并向管理當局提供建議，將內部審計的職能轉向為評價。Albert&William（2002）通過訪談發現，內審部門早已開始關注價值增值活動，并被貼上咨詢職能的標簽，他們認為咨詢人員是被雇傭來解決問題和提供建議的，從評價控制和程序的內部審計中不斷深入。

在中國社會經濟大環境下，國內研究開始關注內部審計的經濟性，王光遠，瞿曲（2005）指出內部審計既能帶來減少應付賬款多付等“硬貨幣”收益，也能帶來審計建議、風險降低等“軟貨幣”收益，應將其定位從一個成本中心，轉為一個利潤中心或投資中心，并將內部控制審計與風險管理審計、公司治理審計融合，形成全面內部審計。陳武朝（2010）認為內部審計職能建設應首先達到《企業內部控制基本規范》要求的有效性標準，同時還應該持續改進，以滿足企業風險管理及內部審計服務對象不斷增加的需求。

三、內部審計與內部控制職能交叉關系研究

關于內部審計與內部控制間的關系國內外研究者已有了比較深入的研究。對于內部審計是內部控制的一部分的觀點，目前學術界已經得到了普遍的共識。內部審計有助于內部控制的實現，內部控制設置要適應內部審計者的工作，兩者是相互依賴的關系（Robert,1955）。WARD（1979）支持內部審計是內部控制的“部分論”，并把內部審計作為內部控制系統的檢驗。從內部審計職能出發，內部審計是對內控結果的一個反饋機制，使得程序中任何缺陷在對整個內部控制系統和組織財務狀況產生重大影響前得到修復（Sherer&Kent,1983）。同時，內部審計職能也能被公司看作是一種修正商業報告、內部控制和道德行為中感知到的差錯的方式（Bailey,2003）。

國內文獻與國外研究的結論具有高度一致性。陳武朝（2010）指出內部審計是內部控制框架中內部監督要素的重要組成部分，同時也是企業層面的內部控制；若內部審計無效，將直接導致管理層在內部控制自我評價報告中認定企業內部控制無效。張川等（2009）也將內部審計作為內部控制的監督機制，旨在保證內部控制執行的程度與效果，其實施頻率與公司績效呈正相關關系。

國內外研究都認可內部審計屬于內部控制組成部分的結論，但具體兩者之間的交叉關系并沒有得到細致研究。

四、外部審計與內部審計間依賴與協作研究

過去的研究中，將內部審計作為一項資源，與外部審計之間存在競爭關系（Abbott,1988;Covaleski et al.,2003）。審計師的內部控制評價相比企業的內部控制評價信息，既有替代作用，也有互補作用，具有信息增量作用（張川等,2009）。外包、內部設置、合作內審都是可選的配置方式，如果內審部門不加強管理，有可能被外審部門所替代（王光遠，瞿曲,2005）。

一些學者從多種理論出發，探究注冊會計師審計與內部審計的協作關系。代理理論可以解釋內審與外審間的關系，委托人為了實現契約的履行，通過支付代理人即管理層薪酬作為監督成本，而管理層為了在審計范圍不縮小的前提下，通過調遣內審人員與外審人員協作來降低成本（Michael,1994）。交易成本理論的三個特征——重復發生頻率、不確定性和特定交易投資，常被用來判斷在何種環境下讓內審部門參與外部審計是經濟有效的（Cameron&Janetl,2003）。內部審計師具有風險管理與內部控制方面的知識，處于企業內部，熟悉公司業務，加上其適當的人際關系與行為能力，內部審計師與外部審計師的知識與專業能力的結合，通過聯合審計模式，將提高審計委員會的整體舒適度水平（Gerrit Sarens et al.,2009）。

管理層、內部審計和外部審計間的信息共享已在國外準則與文獻中有所研究。IIA（2008）在準則中指導內部審計人員用文件記錄并與管理層溝通審計業務的結果。IIA（2009）將打分法作為內部審計人員在對各單元或職能區域的風險進行評價時一種簡單的意見傳達方式，并提供實踐準則。Anderson&Chambers（2006）指出，打分法是一種最佳實踐方法，在內部審計部門中越來越普及的應用。打分法能夠促進管理層、內部審計委員會和外部審計者對控制風險的快速評價，激勵經理們去設置足夠的控制以避免較低的等級，并為監測系統的設計和實施提供條件。作為一個注意力引導工具，打分法能夠改進外部審計師對財務虛假陳述風險的評估，從而能夠更為合理的分配審計資源去評估和測試相關公司層面的控制（Hogan&Wilk ins 2008;Wright &Ash ton 1989）。

五、評述及展望

國內外學者都對內部控制與內部審計間的職能交叉關系進行了深入的研究，但與內部控制、內部審計與外部審計三者間的交叉與對立關系并未得到細致地分析，這是它們協作與共享的基礎；因此，未來研究應關注以下幾個方面：

首先，多維度信息交流主體間的角色交叉研究，包括角色交叉的影響因素分析、角色交叉與信息溝通要素關系研究、交叉主體間的協作模式與信息溝通路徑研究。

其次，多維度信息交流主體間的沖突與對立研究，包括多維主體間報告的信息增量研究、多維主體間信息流動的激勵因素研究以及內部審計的信息溝通績效研究。

第三，以XBRL技術解決多維度信息交流主體間的信息共享研究，包括XBRL信息共享的壁壘分析、信息共享粒度分析、評價方法校正等。

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楊蕾（1989-），女，漢族，浙江紹興人，畢業于上海交通大學安泰經濟與管理學院，研究方向：會計理論、會計信息化。