天津市民國時期土地稅收檔案研究

王元明

(天津商業大學公共管理學院，天津300134)

引 言

此次研究檔案共包括75份檔案，涉及年份為1929年到1948年。其中，1929年5份，1930年6份，1931年4份，1932年1份，1937年1份，1938年2份，1939年1份，1942年2份，1943年3份，1944年5份，1945年2份，1946年19份，1947年10份，1948年10份，缺具體年份考量檔案4份。從時間分布上來看，經歷了1927年至1937年的南京國民政府時期、1937年至1945年的重慶國民政府時期以及1945年至1949年的南京國民政府時期，1946年之后的南京國民政府時期的檔案較多，主要是出于抗戰的勝利以及《土地法》①再次修訂的原因。

1 三個時期的稅制沿革逐步探索建立了現代化稅制雛形

1927年至1937年的南京國民政府時期是國民政府黃金十年，這一時期厘金時代的結束以田賦、營業稅、契稅為主體的地方稅初具雛形，形成了影響深遠的統稅和所得稅的稅收架構，為流轉稅與所得稅雙主體結構稅制發展奠定了基礎。1937年至1945年的重慶國民政府時期，把地方稅系劃入中央，形成了融關稅、鹽稅、貨物稅、直接稅、土地稅、地方自治稅收等相對獨立的稅收系統。分別建立起戰時消費稅、非常時期過分利得稅、財產租賃出賣所得稅、遺產稅等新的稅收門類，形成了以所得稅、遺產稅、戰時利得稅等直接稅為主干的稅收體系。這標志著中國分級預算管理體制的確立。1945年至1949年的南京國民政府時期，抗日戰爭勝利后，國民政府財政部于1946年5月擬定《劃分各級政府財政收支系統實施辦法》(以下簡稱“辦法”)，將全國財政劃分為中央、省(市)、縣(市)三級，并定于1946年7月1日施行。根據《辦法》，中央劃給天津市的地方稅有:契稅、屠宰稅、土地改良稅、營業牌照稅、使用牌照稅、筵席稅、娛樂稅等;國、地共分稅種有:營業稅、土地稅、遺產稅。1948年天津解放前夕，國民政府實行幣制改革，根據《天津市地政局為擬定地政局應征各項規費改征金圓暫行標準事呈市政府文》(1948年10月9日)以金圓券替代法幣，進一步陷入惡性通貨膨脹。南京國民政府政權的性質決定了它是為大資產階級利益服務的，改革后的稅收主要由低收入的貧民負擔，沒有給廣大人民帶來實惠，反而增加了民眾生活負擔，必然遭到民眾的反對，導致其最終失敗。

2 各稅種征收執行情況

1931年4月21日《天津市土地局征收土地稅章程》②規定了天津市土地稅征收范圍包括:市改良地、市未改良地、市荒地、鄉改良地、鄉未改良地及鄉荒地六類;稅種包括地價稅和土地增值稅兩種。1935年國民政府公布《財政收支系統法》整頓地方稅捐，劃分中央、省(市)、縣(市)三級收支范圍以及稅收征免權限、管理辦法等。根據中央規定，天津市開始整頓地方捐稅，裁減苛捐雜稅，開征新的稅種。地方收入項目有正稅5項:契稅、營業稅、屠宰稅、地租捐、不動產登記費。抗日戰爭期間，協助巨額軍餉成為天津市難以承受的負擔，大量財力被用于擴軍備戰、發動內戰，以及償還外債和侵吞占有。因此，天津市財政長期入不敷出。1943年先后出臺了《契稅條例》③與《契稅條例施行細則》④開始由財政部各省縣(市)田賦管理機關征收不動產契稅。1944年《戰時征收土地稅條例》重新修訂了地價稅和增值稅的征收辦法。1946年3月《天津市征收地捐暫行規則》⑤規定“凡本市一區域內之土地在未依土地法實行征收土地稅以前，一律征收地捐”。1948年11月《幣制改革后規定地價及征收土地稅費補充辦法》⑥再次修訂了幣制改革后的地價稅和增值稅的征收辦法。以下針對這一時期主要的稅種分別說明其征收執行情況。

2.1 田賦的征收

民國以前為田賦，以后為地稅。天津的田賦從1912年到1928年一直由天津縣代征，解繳河北省。民國時期，國內戰亂加之日軍侵襲，除了田賦之外，還制定了一些雜稅。征繳上，百姓納稅不少，但是上繳有限，為此，1929年之后，縣政府建立田賦征收機構，在市區內的非農用地開始征收地產稅。1946年8月《關于應征田賦主席訓令》提出由于戰爭原因各省市免征田賦一年。抗日戰爭后農村地稅由天津市財政局征收，征收實物以小麥為主，按法幣折算。此后通貨膨脹嚴重，實物折價，在《關于田賦征收變更訓令》(1947年7月)提到“規定地價地區一律征收法幣，不再折征實物”。1948年天津市根據《清理各省田賦辦法》清理田賦。至1948年天津解放該辦法廢止。

2.2 地價稅

民國初期的地稅包括地價稅和增值稅。1928年天津特別市制定了征收地價稅的規定，但囿于當時地籍測繪不及時，征收范圍只限于四個特別區的部分地區，且各個特別區的征收標準不一，按照舊章征收。1930年南京國民政府公布了《土地法》，是關于地價稅的第一部全國性的法規。開辦地價稅和土地增值稅首先要整理土地和核定地價，這也是一項復雜而耗時的工作，地價無從核定，因而導致了地價稅和土地增值稅無從開征。《天津市開征地價稅及土地增值稅調查表》提到地價稅因籌備關系開征較遲以及辦竣地籍整理后轉移登記時即開征土地增值稅。《天津市土地局征收土地稅章程》(1931年4月21日)第六條規定“地價稅照估定地值按年征收之;三、地價稅之征收期限規定全年分一月、四月、七月、十月四期征收”。抗戰時期，1941年《非常時期地價申報條例》和1944年《戰時征收土地稅條例》⑦都明晰了地價核定方法和稅率設定，對地價稅的施行起到了極大的推動作用。《戰時征收土地稅條例》將地價稅比例稅率改為累進稅率，規定地價稅額為千分之五，土地所有權人的地價總額超過起點地價在百分之五百以內的按千分之二征收，百分之五百至百分之一千以內的按千分之三征收，以后每增加百分之五百稅率相應提高千分之五，直至以加至千分之五十為止。抗戰勝利后，國民政府于1946年公布了新修訂的《土地法》，成為民國時期地價稅法律的最終依據。

2.3 契稅

契稅的名稱先后經歷了明清時期的田房契稅、民國時期的土地契稅以及中華人民共和國成立之后的房地產契稅。由于1912年到1943年間，軍閥割據，征收標準很不統一，地區差別較大。《提議公決全市稅契劃一辦法以昭市政統一案》(1929年11月)提到“三特別區沿用舊章，買契契稅六分學贅六厘典契契稅三分，學贅三厘適與五警區成減半之數”。直至1943年5月15日國民政府公布《契稅條例》，條例第三條規定“一、賣契稅為其契價百分之六;二、典契稅為其契價百分之四;三、交換契稅為其契價百分之二;四、贈與契稅為其契價百分之六;五、分割契稅為其契價百分之二;六、占有契稅為其賣價百分之六”。1946年1月8日《天津市整理契稅實施細則》根據行政院公布《收復區域各省縣市整理契稅辦法》之規定“賣契稅，為其契價百分之十五，由承買人完納;典契稅，為其契價百分之十，由永典人先納;交換契稅，為其契價百分之六，由交換人各就承受部分完納;贈與契稅，為其契價百分之十五，由受贈人完納;分割契稅，為其契價百分之六，由分割人完納;占有契稅，為其契價百分之十五，由占有人完納”。

同時土地房屋稅契標準價按照土地位置和繁榮程度不斷調整，先后經歷了《天津特別市警特各區土地房屋稅契標準價表》⑧(1943)、《修訂土地房屋稅契標準價會議記錄》(1944年1月7日)、《為簽請事查本市上年規定稅契土地房屋標準價表》(1944年12月31日)、《修正土地房屋稅契標準價格案》(1945年6月)等多次標準地價的調整。

2.4 增值稅

1931年《天津市土地局征收土地稅章程》規定“土地增值稅照土地增值之實數額計算，于土地所有權移轉或于十五年屆滿土地所有權無移轉時征收之。鄉地所有權人之自住地及自耕地于十五年屆滿無移轉不征收土地增值稅”。1944年，國民政府頒布《戰時征收土地稅條例》將土地增值稅的征收稅率規定為“土地增值實數額在原地價數額百分之一百以下者，征收其增值實數額百分之二十;在原地價數額百分之二百以下者，除按前款規定征收外，就其已超過百分之一百部分，征收百分之四十;在原地價數額百分之三百以下者，除照前二款規定分別征收外，就其超過百分之二百部分，征收百分之六十;超過原地價數額百分之三百者，除照前三款規定分別征收外，就其超過部分，征收百分之八十”。1947年《征收定期土地增值稅辦法》規定“除土地所有權移轉時，應依法征收土地增值稅外，凡土地自第一次依法規定地價起，每屆滿十年而所有權無轉移者以及依土地法第一百四十七條實施工程地區，與工程完成后屆滿五年者因依本辦法之規定，征收土地增值稅”。1948年12月1日《天津市參議會第一屆第二次大會議案》提出“從速廢止前訂之津市買賣房地價格增值稅辦法，并另訂不具伸縮性倍數之新辦法，藉杜弊端而裕稅”，說明國民政府后期的土地增值稅征收已違背稅收的合理性原則，一方面影響市庫收入，另一方面有損政府威信。

3 免稅以及逾期納稅處罰

除以上稅制及其執行情況外，本部分檔案還涉及免稅和漏稅處罰的若干規定。依照1930年《土地法》規定，1931年《天津市土地局征收土地稅章程》規定“公有土地;學校及其他學術機關用地;公園公共體育場用地;農林實驗場用地;公共醫院用地;慈善機關用地;公共墳場用地;森林用地;其他專辦公益事業用地而不以盈利為目的者”等九項作為土地稅減免對象;1942年《修正土地賦稅減免規程》⑨進一步細化了減免標準，并擴大了減免的范圍，包括自然災害侵襲地區。1944年《戰時征收土地稅條例》在此基礎上考慮到了人為干預的因素，規定“因土地征收或土地重劃致所有權有移轉時，不征收土地增值稅;農產地因農民施用勞力與資本致地價增長時，不征收土地增值稅”。

逾期納稅處罰情況。主要依據《土地法》的規定，對逾期不能完稅者實施懲戒措施，主要包括稅費的增加、實物拍賣以及登記延緩。如《天津市土地局征收土地稅章程》規定“地價稅不依期完納者，視為欠稅，就其所欠數額自應繳納之日起按照年息百分之五征收之”;“積欠地價稅等于三年應繳稅額總數時，得將欠稅土地及其定著物拍賣，以所得價款抵償欠稅，余款交還原欠稅人”;“土地增值稅不依法令完納者，視為欠稅，依本條第一項之規定辦理并不為移轉登記”;《戰時征收土地稅條例》也規定“滯納土地增值稅除依前二條規定辦理外，并不為移轉登記”。

4 地價稅的內涵及其意義

國民黨政權將地價稅制度作為總理遺教，試圖通過土地立法施行地價稅制度，實現孫中山平均地權思想。《本市土地稅征收業務規劃》瑏瑠(1946年10月18日)提到“國父遺訓，最為防止土地兼并，重征富有地主，藉免壟斷以期地權，平均遂行土地政策，際此稅制初開，又值民生凋敝，要領便民易舉，始能推行無阻，以達使命，核本局查照市民必需面積，應為五分并參酌地價及本市經濟狀況，擬定累進起點，地價為一千萬元，庶載國計民生均可兼顧，所擬是否可行，理合具文呈請”，但《重征地價稅累進起點地價數目》(1947年2月1日)仍以影響稅收為由將地價稅的累進起點地價定位五百萬元。

實行地價稅保證了國家財政收入的增加，特別是國、地稅劃分之后，土地稅成為地方上的主要財政來源，這也是當初地價稅得到政府支持的主要原因。《津市地價一部評定》(1946年6月8日)提到“此項地價稅依法百分之七十撥充地方自治費，政府提百分之三十為國家收入”。另外，地價稅是防止土地過分集中的有效方法，特別是在土地增值稅的開征和累進制地價稅的實施下，土地價格增長的部分歸國家所有就使得這種防止土地過分集中的方法愈加顯示出其威力。地價稅主張按土地價格征收土地稅和土地增值稅，一改延續數千年的從量計征的土地賦稅制度，是中國傳統土地稅收制度的重大改革。其地價稅思想對南京國民政府影響較大，并首先在地價漲幅較大的通商口岸廣州、上海等地進行試辦，隨后在全國42個縣市進行推廣，由于征收范圍較為廣泛加之征收手續簡便，在當時取得了一定的征收效果。

5 民國時期的土地稅收對當前土地管理的啟示

土地稅收作為國家宏觀調控和資源分配的重要手段，其推出的時間、類別以及執行方式均決定著這一財政手段的實施效果。民國時期的地方財政建設資料對當前城市化建設中地方財政問題具有一定的歷史借鑒意義。

(1)稅種的推出應當具有階段適應性

地價稅作為地方稅收的主要來源之一，其應該和地方社會經濟發展相協調，民國時期的地價稅未能在全國實現全面征收，根本的原因在于這一稅種超前于當時的社會經濟發展水平。同時也由于其不能很好地核定不同區域土地的標準地價，成為當時地價稅征收的致命障礙。對于當前我國城市建設中出現的土地財政現象仍然是一部分地方發展所需要的，尤其是經濟發展水平比較低的地區;而對于經濟較為發達的地區，則可以考慮土地出讓金的替代品或者輔助措施來更好地完善地方財政體制，因此不能對其全盤否定。如物業稅以及房產稅等可以在當前房地產投機盛行的時期征收，這些稅種的征收一定程度上可以適度調整投機者的投機預期，但不會起到抑制投機的決定性作用。反而可在市場配置土地資源的基礎上，促進集約利用，解決收益再分配問題，完善地方財政體制。

(2)增強土地保有環節的稅收工作

我國目前土地流轉環節的稅種繁多、稅負重，包括營業稅、契稅、土地增值稅、所得稅、印花稅等，客觀上限制了土地流轉和市場配置;而土地保有環節基本無稅，這也是造成當前房地產價格上漲、城市盲目擴張和大量土地資源閑置浪費的主要根源。因此，目前來講我國應針對土地的保有環節征稅，設計完善的稅制體系，降低政府對土地出讓收益的過分依賴。

(3)稅率設置的合理化是土地稅收來源保障的有力因素

稅率的合理化是稅種有力執行的重要前提，當前我國一線城市存量房的量較大，房產稅的稅基大，稅率的合理設置是擴大稅種征收范圍的有力保障，以此保障房產稅的來源，同時調整土地財政的收入結構。

因此，民國時期的土地稅收研究對我國目前財政改革的啟發是多方面的，其中把握稅種及其出臺的時機應當是當前地方土地財政為城市建設提供保障需要重點考慮的因素。

注 釋:

① 《土地法》，1946年4月29日，國民政府修正公布。天津市檔案館，J56。

② 《天津市土地局征收土地稅章程》，1931年4月21日，天津市檔案館，J54－1－494－P38－43。

③ 《契稅條例》，1943年5月15日，天津市檔案館，J101－2－2298－P62－64。

④ 《契稅條例施行細則》，1943年12月21日，天津市檔案館，J101－2－2298－P65－67。

⑤ 《天津市征收地捐暫行規則》，1946年3月20日，天津市檔案館，J101－1－855－P2－3。

⑥ 《幣制改革后規定地價及征收土地稅費補充辦法》，天津市檔案館，1948年11月6日，J101－1－831－P1－3。

⑦ 《戰時征收土地稅條例》，1944年3月28日，天津市檔案館，J101－2－232－P1－6。

⑧ 《天津特別市警特各區土地房屋稅契標準價表》，1943年，天津市檔案館，J101－2－2502－P1－35。

⑨ 《修正土地賦稅減免規程》，1942年4月28日，天津市檔案館，J101－2－2328－P15－18。

瑏瑠 《本市土地稅征收業務規劃》，1946年10月18日，天津市檔案館，J56－2－2149－P24－27。