納稅人人格的擬制及其否認

葉 姍

納稅人人格的擬制及其否認

葉 姍[1]

納稅人屬于稅法上的基本課稅要素，其人格如何生成是稅法理論研究中極其重要的難題。納稅人人格通常經由個體或組織體構造的法律形式擬制，其特殊性在于需要考察擬制者主觀上是否不具合理商業目的、客觀上是否有減少應納稅額的效果，亦即是否存在避稅安排。稅務機關可能承認或否認個體或組織體所擬制的“納稅人”，除了外在的法律形式，稅務機關還有可能關注“納稅人”是否具有應當承擔納稅義務的經濟實質。對增值稅一般和小規模納稅人、居民和非居民企業、居民和非居民納稅人事先進行資格認定或個案批復，可以減少“納稅人”事后被否認的可能性，促使稅務機關合理行使解釋、適用稅法的權力。

法律擬制;人格否認;實質重于形式;資格認定;個案批復

一、納稅人人格緣何由法律擬制

納稅人屬于稅法上的基本課稅要素,必須經由“法定”。與其他經濟法主體一樣,納稅人人格是由法律擬制的,準確地說,是由個體或組織體所構造的法律形式擬制的。有關經濟法主體的研究與其調整范圍的提煉一脈相承:有多少種經濟法學說,就有多少個經濟法主體體系,每一種學說都有表述主體的內涵和外延的理論體系。據學者考證,“經濟法主體研究沿著一條從自然寫實到經濟法學范疇化的路徑行進的”,“當類型化的、包含著豐富經濟法學理論蘊涵的經濟法主體概念成立后,就可以大大提升概念確定性”。[1]肖江平:《中國經濟法學史研究》，北京:人民法院出版社，2002年，第240—241頁。經濟法主體的人格經由法律擬制,其之前可能是個體或組織體,亦即,可能是自然人、法人[2]法人擬制說是德國學者弗里德里希·卡爾·馮·薩維尼創設的法人本質的學說，亦是本文所采的觀點。或其他組織。“無論其在經濟法的各個具體部門法中被喚作何名”,“經濟法的主體可以由傳統法上的各類主體轉化而來”。[3]張守文:《經濟法理論的重構》，北京:人民出版社，2004年，第348頁。本文選擇研究納稅人人格認定問題,以此揭示經濟法主體人格擬制的特異性。

“法律主體是一種在自我目的的意義上,由一定歷史上出現過的法律所認可的本質。”[4]施塔姆勒的觀點，轉引自[德]G·拉德布魯赫著《法哲學》，王樸譯，北京:法律出版社，2005年，第132頁。民法主體人格生成的邏輯依出生之事實或法律之擬制,而行政法主體人格生成的邏輯依法律之擬制。“凡生理上之人,無一而不具有人格者,此自然人之所由稱也”,“法人之人格,全然本諸法律所賦予”。[5]梅仲協:《民法要義》，北京:中國政法大學出版社，2004年，第16頁。任何法律主體都是個體或組織體,人格的概念源于民法,“現代法所稱的人,就是指權利義務的主體”,“在羅馬具備完全的人格須有自由、市民和家族三權”。[6]周枬:《羅馬法提要》，北京:北京大學出版社，2008年，第16頁。人格的范疇是后天創制的,形式上是法律創制的,實際上是立法者創制的,而且,立法者創制后,還可能需要執法者來判斷人格能否順利生成。“人之成為人以及與此相應而生的權利能力是由實在法規定的”,“法人作為一種擬制的產物,必須首先得到法律的承認”。[7][德]羅伯特·霍恩、海因·科茨、漢斯·G·萊塞:《德國民商法導論》，楚建譯，北京:中國大百科全書出版社，1996年，第75頁。

與民法中的自然人、法人和其他組織,行政法中的行政主體和行政相對人等范疇相比,經濟法主體的外延復雜得多。“在目前多種所有制形式、各種經濟成分并存的條件下,不同主體在經濟活動中結成了多種多樣的經濟關系,都需要運用法律手段調整”。[1]佟柔:《佟柔中國民法講稿》，周大偉編，北京:北京大學出版社，2008年，第85頁。個體或組織體都可能依法成為經濟法主體,而經濟法主體的種類繁多,不僅要看其人格生成與否,還要看其生成為何,這就需要考察擬制者的行為的經濟實質,有別于傳統部門法:“民法典并不考慮農民、手工業者、制造業者、企業家、勞動者等之間的區別。私法中的人就是作為被抽象了的各種人力、財力等的抽象的個人而存在的。”[2][德]拉德布魯赫:《法學導論》，米健譯，北京:中國大百科全書出版社1997年，第66頁。經濟法主體“屬于被個別化、具體化的特殊部分的社會團體的成員或團體”[3][日]丹宗昭信、伊從寬:《經濟法總論》，吉田慶子譯，北京:中國法制出版社，2010年，第157頁。,個體或組織體依據經濟法規范取得主體資格的方式不盡相同,“不同取得方式的實質差異在于國家對主體資格取得的控制程度的強弱”[4]楊紫烜:《國家協調論》，北京:北京大學出版社，2009年，第327頁。。

“人們必須將人這一法律主體的概念視為一種不是建立和限定在法律經驗之上的,而是具有邏輯必然性的、普遍適用的法學觀察之范疇。”[5][德]G·拉德布魯赫:《法哲學》，王樸譯，北京:法律出版社，2005年，第132頁。經濟法主體體系的提煉同樣見仁見智,例如,經營者、消費者和經濟管理者,調制主體和調制受體等。筆者將經濟法主體分成經濟執法者和市場主體兩種,納稅人就是市場主體的一種主體形態,納稅人可能是個體,也可能是組織體,后者可能是人或財產的組合。經濟法主體人格的生成都是法律擬制的結果,可能依據法律法規、特別授權,經批準、特許及登記注冊,或者經認定、按照法律程序等。由于擬制者可能濫用構造法律形式的權利,部分市場主體的人格必須經由經濟執法者認定方可生成,結果可能是承認,也可能是否認,這一點在納稅人人格的擬制上體現得最為明顯。“法律規定經濟活動的法律范圍并為經濟主體設定法律準繩。但有時法律也必須由經濟行政主體來執行”,“行政機關的任務是執行紛繁復雜的經濟公法規范并對其進行具體化”。[6][德]烏茨·施利斯基:《經濟公法(2003年第2版)》，喻文光譯，北京:法律出版社，2006年，第135—137頁。

經濟法主體的特殊性、差異性和模糊性,有別于傳統部門法主體的普適性、同質性和明確性。筆者選擇研究的是市場主體人格擬制的一種特殊形式——經由經濟執法者認定,它通常發生在擬制者構造的法律形式與其經濟實質不相一致時,例如,濫用公司組織形式的避稅安排、獨資公司與其股東的人格混同以及企業集團和關聯企業的人格混亂等。經濟執法者通常根據擬制者構造的法律形式來判定誰才是適格的市場主體,但是,如果擬制者刻意擬制某一市場主體來轉移、改變或減輕其原本應當承擔的法律義務,就應當按照“實質重于形式”的原則來認定市場主體生成的結果,亦即根據經濟實質而不是法律形式來認定市場主體。經濟法主體人格的認定看上去是一種行政許可——行政機關根據自然人、法人或其他組織的申請,經依法審查,準予其從事特定活動的行為。然而,筆者認為,經濟法主體人格的認定更近似于“建構性確認”的法律解釋模式,這一范疇是美國學者羅納德·德沃金提出的。

經濟法體系龐雜,且主體種類繁多,筆者以納稅人為例來研究經濟法主體人格經認定生成過程中可能發生的法律問題。現代國家大多實行復合稅制、同時開征多個稅種,納稅人在各個具體稅種中的名稱及相應的權利義務安排不盡相同。“稅法經常使用‘人’或‘納稅義務人’,但有時這些術語適用于何種情形也并不明確。例如‘納稅義務人’這個術語無需意味著某一人在一個特定年度有納稅的義務。”[1][美]V.圖若尼主編《稅法的起草與設計》，國家稅務總局政策法規司譯，北京:中國稅務出版社，2004年，第538頁。納稅主體,亦稱納稅人或納稅義務人,屬于市場主體,一般認為,是指依照稅法規定直接負有納稅義務的自然人、法人和其他組織。除納稅人外,承擔納稅義務的還有可能是扣繳義務人或納稅擔保人。[2]有學者將稅捐義務人分為稅捐債務人和稅捐繳納義務人，前者即納稅人，是指稅捐債權債務關系中有關財產法上權利與義務的主體;后者包括稅捐的扣繳義務人、代征義務人等，陳清秀:《稅法總論》(第7版)，元照出版公司，2012年，第281頁。還有學者指出，后者還包括稅捐債務承擔人和賠繳義務人等，參見黃茂榮《稅法總論(第3冊):稅捐法律關系》，臺北:植根法學叢書編輯室，2008年，第152頁。正因為不同稅種的納稅人不同、同一稅種也可能有不同類型的納稅人,這就使得擬制者有選擇擬制何種納稅人的可能。以企業所得稅為例,一般反避稅條款、受控外國公司反避稅規則、關聯企業間轉讓定價稅制、經批準企業集團的匯總納稅制度等,都是納稅人人格經認定生成的制度設計。

二、人格因濫用法律形式而被否認

納稅人不一定是稅收負擔的承受者——負稅人,兩者不相一致的情況是很常見的。“把本來的納稅義務的主體,即把在稅之法律關系中負擔稅之債務者稱為納稅義務人或稅之債務人。納稅義務人這一概念同擔保人,即在經濟上來負擔稅者的概念是不同的兩個概念。”[1][日]金子宏:《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，北京:法律出版社，2005年，第111頁。也有學者認為,“稅收主體是指繳納稅收的納稅人,以及負擔稅收的擔稅人。納稅人與擔稅人既有是同一人的情況,也有納稅人轉嫁稅收負擔,而不一致的情況。”[2][日]神野直彥:《財政學——財政現象的實體化分析》，彭曦等譯，南京:南京大學出版社，2012年，第137頁。不同稅種的納稅人的納稅義務不盡相同,典型的如,個人所得稅的居民納稅人和非居民納稅人,企業所得稅的居民企業和非居民企業,增值稅的一般納稅人和小規模納稅人。納稅人可能通過主體轉移的方式來避稅,因此,可能被限制或禁止離境,也有可能視同未離境來處理,例如,美國《聯邦稅法典》規定,如果納稅人以逃避繳納聯邦所得稅為主要目的而放棄國籍并移居他國,美國在其移居后10年內仍保留征稅權;德國《涉外稅法》規定,納稅人移居到避稅地或不取得任何國家的居民身份,且與德國保持實際經濟聯系,將承擔擴大的有限納稅義務。

“經濟人是各自獨立地從事經濟職業和各個被法律原則所賦予經濟事實關系的規制、權利、義務或法律保護地位的人。”[3][德]沃爾夫岡·費肯杰:《經濟法》(第2卷)，張世明譯，北京:中國民主法制出版社，2010年，第110頁。如果擬制者主觀上不具合理商業目的、客觀上有減少應納稅額的效果,亦即存在避稅安排,稅務機關就有可能否認擬制的“納稅人”。“納稅人”是否被承認以及是否按照其所呈現的法律形式來認定,取決于稅務機關在稅收征管實踐中依據文本和現實所作的解釋。例如,企業集團一般不屬于法律主體、也不是納稅人,但是,經批準匯總合并納稅的就可能成為納稅人。[4]我國《企業所得稅法》第52條規定:除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅。又如,我國《增值稅暫行條例》第13條規定,小規模納稅人以外的納稅人應當向主管稅務機關申請資格認定。小規模納稅人會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以申請資格認定,不作為小規模納稅人。[1]國家稅務總局制定了《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(總局令第22號)，《關于營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》(公告2013年第75號)。增值稅納稅人,年應稅銷售額超過規定的小規模納稅人標準的,除另有規定外,應當申請一般納稅人資格認定。“應當”表明銷售額達到法定標準的納稅人具有申請資格認定的義務,“可以”則表明銷售額未達法定標準的納稅人享有申請資格認定的權利。一般納稅人采用購進扣稅法計征,小規模納稅人采用簡易征收法計征,后者不能進入增值稅抵扣鏈條,但稅收負擔相對較輕。

我國《企業所得稅法》第47條“一般反避稅條款”規定,企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。《企業所得稅法實施條例》進一步明確,不具有合理商業目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。國家稅務總局《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)列舉了濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅等不具有合理商業目的的避稅安排。對此,稅務機關應當按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性,取消企業從中獲得減讓的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業,特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業,可在稅收上否定該企業的存在。“境外投資方(實際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權,且不具有合理的商業目的,規避企業所得稅納稅義務的,主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性,否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。”[2]國家稅務總局《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)。簡言之,被用作避稅安排的境外控股公司的納稅人身份可能被否定,境內被投資方則可能由非居民企業的身份變成居民企業。

納稅人主體資格的認定,首先,要解決其是否屬于“納稅人”的問題。德國《租稅通則》第33條規定了“租稅義務人”限于“負租稅債務、對租稅負擔保責任、應為第三人之計算收取并提繳租稅,以及應申報租稅、提供擔保、制作賬冊及會計記錄或履行稅法所規定其他義務之人”[1]陳敏譯:《德國租稅通則》，臺北:“司法院”，2013年，第50頁。。其次,要解決屬于哪一稅種中的哪種納稅人的問題。依據稅收法定原則,稅法規定了不同類型納稅人的資格,但擬制的“納稅人”屬于哪一種,除了創制者的意志,還要看稅務機關是否認為該“納稅人”真的符合稅法規定的條件:是否主觀上不具合理商業目的、客觀上沒有減少應納稅額的效果,或稱是否沒有避稅意圖。“立法者和條例制定者常常不可能對經濟生活的多樣性和技術的變化作出精確的規定”,因此,立法中使用不確定法律概念在所難免,它們“同時也包含著自由裁量空間,結果是,經濟行政機關根據事實有權作出各種決定”。[2][德]羅爾夫·斯特博:《德國經濟行政法》，蘇穎霞、陳少康譯，北京:中國政法大學出版社，1999年，第254頁。在諸多稅種中,各國普遍征收的個人所得稅和企業所得稅最有可能成為從事跨境投資貿易的個體或組織體想要規避的,避稅地更是為避稅的實現提供了可能。

我國《企業所得稅法》規定了居民企業和非居民企業兩種納稅人,居民企業包括依法在中國境內成立的企業和依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。實際管理機構的判斷標準是對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。由中國境內的企業或企業集團作為主要控股投資者,在境外依據外國(地區)法律注冊成立的企業,即境外注冊的中資控股企業(簡稱“境外中資企業”),依據實際管理機構判定為中國居民企業。[3]國家稅務總局《關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》(國稅發[2009]82號)。境外中資企業居民身份的認定通常采用企業自行判定、提請稅務機關認定以及稅務機關調查發現予以認定兩種形式。[4]國家稅務總局《境外注冊中資控股居民企業所得稅管理辦法(試行)》(公告2011年第45號)。境外中資企業的稅收待遇因其是否被認定為居民企業而改變,而納稅人主體資格的認定屬于稅務機關解釋和適用稅法的行為。

在納稅義務發生前或應稅事實發生后,省級稅務機關都有可能需要依納稅人申請、主管稅務機關初步審核,或者依主管稅務機關初步判定,對納稅人主體資格進行確認。[5]國家稅務總局《關于依據實際管理機構標準實施居民企業認定有關問題的公告》(公告2014年第9號)修訂了國稅發[2009]82號文，將“層報國家稅務總局確認”改為“層報省級稅務機關確認”。這是一種事先裁定制度,即納稅人在從事某項經營活動之前,可以就其是否應當納稅、如何納稅以及怎樣計稅等問題,要求稅務機關進行裁定。這是稅務機關對具體納稅事項提出的適用稅法的意見,不同于普遍適用的稅收規范性文件。很多國家都建立了這種制度,如美國的稅收裁定(revenue ruling)就是針對某特定事項所作的一般解釋,從針對特定納稅人的信函裁定(letter ruling)發展而來。在我國香港地區,稅務局刪除可以識別納稅人身份的資料后,會在官方網站公布事先裁定個案給納稅人參考,同時,提醒納稅人依賴裁定時必須小心謹慎。[1]截至2013年12月，香港稅務局已作了53個事先裁定。http://www.ird.gov.hk/chi/ppr/arc.htm，2014年1月1日最新訪問。我國稅法實踐中還摸索出了稅收個案批復制度,即稅務機關針對特定稅務行政相對人的特定事項如何適用稅收法律、法規、規章或規范性文件所作的批復,類似于司法上的指導性案例。稅收個案擬明確的事項需要普遍適用的,應當按照有關規定制定稅收規范性文件。

稅收個案批復是我國稅務機關解釋和適用稅法的一種執法行為。我國稅收個案批復從內部規則發展成具有示范意義的外部制度,為解決原先不規范、不公開而導致的濫用自由裁量權、誘發稅收執法風險等問題,國家稅務總局制定了《稅收個案批復工作規程(試行)》(國稅發[2012]14號)。稅收個案批復必須以稅務機關的名義作出,下級稅務機關不得執行以上級稅務機關內設機構名義作出的稅收個案批復。如果超越本機關法定權限、與上位法相抵觸、對其他類似情形的稅務行政相對人顯失公平的,不得作出稅收個案批復。稅務機關在核稅程序中根據事實,公開發布的裁決和意見。如果納稅人的實際經營活動完全符合事先裁定所依據事實,則此項事先裁定對于稅務機關具有法律約束力,即稅務機關必須按照事先裁定來對該納稅人的此項業務活動進行稅務處理,即使事后發現該裁決作錯了,也不得更改。[2]國家稅務總局《稅收個案批復工作規程(試行)》(國稅發[2012]14號)。

稅務機關對境外中資企業是否具有居民企業身份的認定,基本上“一事一議”,屬于以事先裁定或稱個案批復方式所作的行政解釋,既可以減少“納稅人”事后被否認的可能性,也可以促使稅務機關合理行使解釋、適用稅法的權力,降低稅收執法的不確定性。只要境外中資企業同時符合“國稅發[2009]82號”文規定的條件,就應當判定為實際管理機構在中國境內的居民企業。例如,中糧集團(香港)有限公司等164家境外企業、福耀(香港)有限公司及Meadland Limited、美華實業(香港)有限公司及英屬維爾京群島的高匯有限公司等,都被判定為中國居民企業。[1]國家稅務總局《關于中糧集團所屬境外企業認定為居民企業的批復》(稅總函[2013]183號)，《關于福耀(香港)有限公司及Meadland Limited居民企業認定問題的批復》(國稅函[2010]468號)和《關于深圳高速公路股份有限公司有關境外公司居民企業認定問題的批復》(國稅函[2010]651號)。上述資格認定都在“納稅人”納稅義務發生前,而應稅事實發生后的有如下一例:美國沃爾瑪公司通過英屬維爾京群島注冊的MMVI China Investment CO.LTD公司收購同在該地注冊的Bounteous Company LTD公司(簡稱BCL公司),實現對中國境內多家好又多公司的間接收購。對2008年1月1日后完成的股權轉讓交易,依據其經濟實質認定為 BCL公司股東(Bounteous Holding Company LTD公司,簡稱BHCL公司)直接轉讓中國境內企業股權,BHCL公司負有中國企業所得稅法規定的納稅義務。[2]國家稅務總局《關于沃爾瑪收購好又多股權事項的批復》(稅總函[2013]82號)。

三、人格生成為何更重經濟實質

納稅人人格可能因擬制者濫用法律形式而被否認,其所依據的“實質重于形式原則”(substance over form)、“穿透理論”(penetration),與“公司法人人格否認”(disregard of corporate personality)、“揭開/刺穿公司面紗”(lifting/piecing the veil of corporation),都強調經濟實質的重要性。“納稅人”被否認時,稅務機關可能同時徑行認定納稅人。“稽征機關對于濫用私法上法律形式而規避稅捐的行為,基于實質課稅原則,得加以否認并予以調整,改按照實質的經濟活動在通常情形(與經濟上事實相當的法律形式)所實現的課稅要件進行課稅。”[3]陳清秀:《現代稅法原理與國際稅法》(第2版)，臺北:元照出版公司，2010年，第25頁。納稅人人格的擬制主要依據經濟實質而不拘泥于外在的法律形式,納稅人人格的生成為何更加注重經濟實質呢?“任何法律保障都是直接地為經濟利益服務的。即使不盡如此,經濟利益也是影響法律創設的極重要原因。”[1][德]馬克斯·韋伯:《論經濟與社會中的法律》，張乃根譯，北京:中國大百科全書出版社，1998年，第83頁。傳統部門法主體人格的生成不考慮個別差異,具有高度的抽象性和概括性,而納稅人人格是否生成、有否變動,必須持續考察擬制行為的經濟實質。筆者試圖為納稅人的異質性、經濟性和易變性尋求理論上的解釋。

稅收執法實踐中,“視同**不存在”“**負有納稅義務”是納稅人人格擬制的主要方法。“主體方面的內在局限,是由于納稅主體的現實差異而導致的”,“只要主體之間的差異存在,在稅法規范上的差異性就可能長期存在”。[2]張守文:《企業所得稅法統合的內在局限》，《稅務研究》2008年第2期，第51頁。不同稅種的納稅人、同一稅種不同類型的納稅人,納稅義務都不盡相同,只有外在的法律形式與其經濟實質不一致時,才有判斷何者更重要的必要性。一般來說,決定承擔納稅義務的主體歸屬的是基礎法律關系,盡管經濟實質在價值序列中優先于法律形式,但是,如果沒有確切的證據推翻法律形式,就不能“輕易”穿透法律形式而徑自認定經濟實質。形式理性是法律這種社會規范最大的制度特色,法治和經濟利益預期都是經由形式理性保障的。最大限度地承認法律形式是稅收法定原則的基本要求,除非有充足的理由而且經過嚴密的論證,否則,不能動輒取經濟實質而棄法律形式于不顧。稅收法定原則要求稅務機關謹慎啟動一般反避稅調查、謙抑行使特別納稅調整權。

稅務機關行使特別納稅調整權幾乎不受什么約束的同時,也伴隨著難以預見、難以克服的稅收執法風險。在不違背稅收法定原則的前提下,稅法的解釋和適用可以確立實質重于形式原則。“當稅法之解釋及課稅要件事實之認定上,如有發生所謂‘法律形式、名義或外觀等’與‘真實、實態或經濟之實質’等有所差異之情形時,應著重實質而甚于形式,并以此作為課稅基礎之原則。”[3]黃俊杰、邱天一:《稅法解釋之研究——以釋字第420號解釋為中心》，載臺灣《判決研究匯編》(二)，第173頁。納稅人主體資格的認定可能是由“納稅人”申請啟動的、也可能是由主管稅務機關主動進行的,稅務機關必須經查明而不能經推定來確認納稅義務承擔主體。如果不要求稅收執法必須忠實于稅法規范文本、不限制稅務機關濫用否認“納稅人”或者徑行認定納稅人的權力,就可能破壞市場競爭秩序、影響市場主體的利益預期。“法律規范的解釋只有相對于一種特別經由評價性判斷予以建構的概念框架背景才成為可能,才可被理解”,“必須加以證明的是該法律確認的價值依賴性何在”。[1][美]安德瑞·馬默:《解釋與法律理論》(第二版)，程朝陽譯，北京:中國政法大學出版社，2012年，第120—121頁。可能被稅務機關認定的,必定是與擬制者直接或間接相關的個體或組織體,因此,它實際上是有客觀依據的。

稅法規定了識別和認定某個稅種的某類納稅人的條件,稅務機關據此識別擬制者是否順利構造了某一“納稅人”。通過考察擬制者的行為來判斷誰是納稅人、納稅人屬于哪種類型實際上是一種“非此即彼”的選擇性思路:要么認可擬制出來的“納稅人”,要么徑行認定另外一個納稅人,此外,還包括選擇按照某一稅種的某類納稅人。例如,企業所得稅不以在避稅地設立的企業、而以其控股企業為納稅人,還可能將控股企業確立為居民企業而使之承擔無限納稅義務。簡言之,納稅人主體資格的認定是在各種可能的主體之間選擇的結果,而經濟實質較之法律形式更容易成為可能。筆者將主體間性理論來解釋納稅人人格的生成為什么更重經濟實質,該理論強調,任何事物的本質都是主體與主體的關系,而不是傳統所稱的主體與客體的關系。主體間性強調的是交互主體性:一個主體怎樣與完整的作為主體運作的另一個主體相互作用。[2]主體間性的概念是著名哲學家胡塞爾創設的，后來發展到社會學、認識論和本體論三種意義上的范疇。自此，哲學的本體論從主體性發展到主體間性:前者強調個體性，后者強調群體性。經由擬制者的行為來判斷生成什么主體其實是一種法律解釋行為。

客觀上說,如果不是稅法規范具有復雜性、層次性和差異性,稅務機關就不需要在如此繁多的納稅人類型之間選擇和認定。換言之,如果稅法文本制定時沒有對納稅人進行具體化、體系化的裂變式制度設計,就不會有需要由稅務機關來判斷“納稅人”人格是否生成或生成什么納稅人的必要性。某種程度上說,不同稅種的納稅人、同一稅種不同類型的納稅人,都是立法者創制的范疇,之所以細分納稅人群體,目的在于立法者需要據此設計不同的權利義務體系。“從傳統法律制度的真理性判斷——陳述句到經濟法、社會法律制度中商談博弈性質的復合條件句”,經濟法“為新的法律關系元形式,為形式邏輯為內核的傳統法律推理之外的法律論證模式和糾紛解決途徑,提供了語言學基礎”[1]劉光華:《經濟法的分析實證基礎》，北京:中國人民大學出版社，2008年，第217頁。。相較之下,經濟法主體不僅要憑借制定法文本來定義,同時,它們不能一次構造完成、也并非一成不變。納稅人這種市場主體必須經由“法定”,[2]有學者如此進行描述:“在租稅法律關系中具有負擔義務享受權利之私人，包括自然人、法人、非法人團體，我國臺灣地區現行稅法，甚至將獨資、合伙之營利事業所得稅之課稅主體，而與一般國家之公司稅法不同。”參見葛克昌《稅法基本問題(財政憲法篇)》，北京大學出版社2004年版，第110—111頁。而且,其人格的擬制具有多層次性、多階段性、非均質性。

納稅人人格的認定通常是在稅收執法實踐中完成的,以至于解釋法律的重要性甚至與制定法律不相伯仲。“法律解釋的任務就在于:清除可能的規范矛盾,回答規范競合及不同之規定競合的問題,更一般的,它要決定每項規定的效力范圍,如有必要,并須劃定其彼此間的界限。”[3][德]卡爾·拉倫茨:《法學方法論》，陳愛娥譯，北京:商務印書館，2004年，第194頁。立法即便使用填密的法律語言,也不可能沒有漏洞、歧義或語義含糊的時候,有的“法律漏洞”是必然出現的——以保持法律規范普遍適用的原則性,可以借由法律解釋解決;有的“法律漏洞”的偶然為之的——通常是立法技術不濟、利益協調不力甚或權利收放不當所致,可以借由法律修正或法律解釋來解決。因此,法律解釋是法律適用過程中不可或缺的,然而,法律解釋不僅是技術問題,而且帶著深刻的價值選擇的意蘊。法律解釋的方法不止是一種規范性的技術,其如何進行選擇實際上會決定法律解釋的結果,而解釋的結果往往預示著法律執行的時效。法律“制定價值準則,用以決定認可什么利益、確定對被認可的利益的保護界限、判斷在任何給定案件中對有效法律行為予以實際限制的重要性”[4][美]羅斯科·龐德:《法理學》(第3卷)，廖德宇譯，北京:法律出版社，2007年，第17頁。。

德國《租稅通則》第42條規定了“法律形成可能性之濫用”:“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避”,“選擇不相當之法律形成,致租稅義務人或第三人,相較于相當之法律形成,獲有法律未預見之租稅利益時,存在濫用”,有上述規定所稱之濫用時,“依與經濟事件相當之法律形成,成立租稅請求權”。[5]陳敏譯:《德國租稅通則》，臺北:“司法院”，2013年，第65頁。法律解釋應當從法律文本可能的語義出發,以有限理性的形式展開,法律解釋不能背離法律文本確立的宗旨和原則。“在稅法的解釋適用上,應取向于其規范目的及其規定的經濟上意義”,“在課稅要件事實的認定方面,也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上事實關系,而非以其單純外觀的法律形式為準”。[1]陳清秀:《稅法總論》(第7版)，臺北:元照出版公司，2013年，第188頁。無論是在大陸法系國家還是英美法系國家,稅法領域都是成文法,稅務機關和司法機關在解釋和適用稅法時,都要遵循較為嚴格的文義解釋。稅法文本的文義不明通常是法律解釋的理由,而明確文義則通常是法律解釋之目標,某種意義上說,法律解釋始于文義且忠于文義。

法律解釋的方法有文義解釋、體系解釋、歷史解釋、目的解釋和合憲解釋之分,除了文義解釋,目的解釋可以說是另一種常見但備受爭議的解釋方法,它最有可能突破稅法文本的字面含義、卻很可能觸及“納稅人”的經濟實質,也符合立法者的立法意圖。“實質課稅原則或經濟觀察法之目的,乃為實現稅捐公平原則而產生,故經濟觀察法或實質課稅原則似應屬于目的解釋方法之一種。”[2]黃俊杰:《納稅人權利之保護》，北京:北京大學出版社，2004年，第45頁。擬制者主觀上不具合理商業目的、客觀上有減少應納稅額,屬于濫用構造法律形式的權力來避稅的行為。“每一天,納稅人都在安排交易以使其納稅義務最小化”,“已經有多種法律技術被用來應對稅收規避,沒有哪一種方法能單獨解決所有的問題”。[3][美]維克多·瑟仁伊:《比較稅法》，北京:北京大學出版社，2006年，第152—153頁。我國《企業所得稅法》第47條“一般反避稅條款”確立了稅務機關特別納稅調整權:對納稅人不具有合理商業目的的避稅安排按合理方法調整。“合理商業目的”屬于典型的不確定法律概念,《企業所得稅法實施條例》第120條和《特別納稅調整實施辦法(施行)》第92、94條試圖闡明其內涵,卻可能使條款失去普適性。納稅人人格的生成之所以更重經濟實質是稅務機關依據稅法規范文本和現實所作的選擇,是實質課稅原則所要求的。

四、結論

對納稅人人格的擬制路徑的研究依賴于稅法規范文本的支持,理論研究則將有利于有關納稅人的類型及其相應納稅義務的立法技術和執法技藝的改進。納稅人人格的擬制路徑表明,擬制者有可能濫用構造法律形式的權力,因此,稅法創制了納稅人人格經由稅務機關認定生成的建構性確認模式。納稅人人格的擬制不僅要符合稅法規范文本規定的條件,而且要履行其所規定的程序。納稅人人格可能經多次博弈才能擬制成功,生成后還可能數次發生變動,其主體人格的認定過程始終受到擬制者的行為的經濟實質影響。納稅人人格擬制的特殊性主要表現為多層次性、多階段性、非均質性,這種建構性確認看上去是一種行政許可,實際上是一種解釋和適用法律的行為。納稅人人格的認定可能發生在納稅義務發生前或應稅事實發生后,都是稅務機關依據稅法規范文本和現實來進行的。對納稅人事先進行資格認定或個案批復,可以減少“納稅人”事后被否認的可能性,促使稅務機關合理行使解釋、適用稅法的權力。稅務機關在不同種類的納稅人之間進行選擇和認定,雖然要以擬制者的行為的經濟實質為依歸,但是,如果沒有確切的證據推翻法律形式,就不能“輕易”穿透法律形式而徑自認定經濟實質。簡言之,稅務機關不能隨意否認“納稅人”或者徑行認定納稅人。

(初審:王歡歡)

[1] 作者葉姍，女，北京大學法學院副教授，中山大學法學學士、中山大學法學碩士、中國人民大學法學博士、北京大學法學博士后，研究領域為財稅法、社會法、經濟法總論等，代表作有《財政赤字的法律控制》《稅法之預約定價制度研究》等，Email:uyeshan@126.com。