稅收風險的預警和防范

姚軒鴿 魏春田

從稅收發展史呈現的事實及其規律性看，因為征納稅人利益關系發生沖突和不協調帶來的總體性、國家層面的風險問題，或是最根本、最緊要的，也是最為核心和重大的時代性課題。不論因稅制落后、稅收治理不當等內生性原因還是因政治經濟等體制改革長期滯后等外生性原因在稅收治理領域所引發的社會性風險，都將成為一種大概率事件。

什么是稅收風險

“稅收風險”狹義地講，是指因稅制落后或稅收治理不當等內生性原因可能引發的國家層面的——也就是指全社會、大多數國民所面臨的生存與生活之不確定，具體是指因稅制落后或稅收治理不當，也就是稅收契約背離平等自由精神可能引發的大多數國民福祉總量消減的系統性風險，比如納稅人集體性抗稅運動、暴力事件等等，并兼及征納稅人直接沖突可能導致的小范圍、偶爾的稅收風險——稅收執法風險。廣義地講，則是指因為政治經濟體制等社會性改革滯后等外生性原因可能在稅收領域引發的大多數國民福祉總量消減，從而導致的大面積利益沖突的系統性風險。

殷鑒不遠，英國的現代化轉型因為稅收，法國的現代化轉型也因為稅收，美國的現代化轉型同樣因為稅收，俄羅斯的社會轉型還是因為稅收。或者說，這些國家的革命（大風險），劇烈的沖突，無不是因為稅收。一部英國發展史，其實就是一個不斷直面系統性稅收風險，并采取文明對策化解系統性稅收風險的過程。法國亦然。中國歷朝歷代的農民起義、民變，同樣也是因為賦稅畸重、賦稅不公所致。也就是說，賦稅與國運之興衰緊密相關。好的賦稅就會推進文明的進步；壞的賦稅就可能阻撓歷史的進步。因此，如何預防和化解轉型社會的稅收風險，把稅收風險控制在最小范圍，考驗的將不僅僅是執政者、稅收治理者的膽識與智慧，同時包括每一個國民的智慧與勇氣。

稅收風險的特征

“轉型中國的稅收風險”，一方面是指轉型中國因為不同性質稅制及其稅收治理不當所引發的總體性、社會治理的不確定性與損失。另一方面是指因為轉型中國社會治理母系統缺陷或運行低效所誘發的稅收主體——稅收立法、執法、司法機關及其相關執法者——本身的不確定性與損失。因此，現行稅制所處的“極差、較差、次優、最優”位階高低，也就直接決定著稅收風險發生的概率大小；現行中國治理總體系統的運行狀況，或者說政治的、經濟的、文化產業的等體制本身的優劣及其運行狀況，也會從總體上決定稅收風險發生的概率大小。

坦率地說，當下中國的政治、經濟、文化產業、人際關系、法治與德治、法律與道德制度，尚處于“較低”位階。這就從總體上注定了轉型中國的稅收風險，一定是一種大概率事件。

分析轉型中國的稅收風險，首要的問題是弄清楚轉型中國之轉型，是從“極差、較差、次優”中的哪個位階出發，是以哪一個高級的位階為轉型目標。

從稅制的性質及其所處現實位階而言，轉型中國的稅收風險，也呈現出與其它社會不一樣的特征。與政治體制同構，中國稅制無疑也處于“較差”位階，否則，也就無所謂改革與轉型了。目前的稅制，是政府主導，或者少數官員和精英主導。因此，這種稅制增進的，也就只能是少數國民的福祉。而且，坦率地說，這種稅制也較少人道、較少自由和平等，是一種欠缺法治，較少民主憲政的稅制。不然，我們也就不會強調“以人為本”了。因此，這種稅制在實際運行過程中，納稅人所承受的“稅痛”自然就大，最容易突破納稅人的稅收承受能力，也就可能帶來較多的稅收風險與社會風險。

由于“稅”是指居民與國家之間就公共產品供求交換價款締結、履行契約的活動。因此，如果這個契約不是在自由平等的前提下締結和履行，就是不公正的，是不可能實現締結契約之原初目的的，即納稅人交納了稅款，履行了義務，卻未得到基本公正的公共產品的回報。這是背離稅收增進全社會和每個國民福祉總量這個終極目的的。自然，納稅人內心的不自由與不公平感會十分強烈，爆發納稅人群體性抗稅的可能性就大，轉型中國爆發稅收風險的可能性就大于其它社會。

事實上，由于此一位階的稅制較多背離了稅收增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的，納稅人無法滿足其基本公共需要、社會性公共需要與高級公共需要，也就最容易產生相應層次的“稅痛”，從而誘發對政府對征稅人對稅務機關對稅務人員的仇恨與報復心理。而納稅人的這種仇恨與報復心理，恰恰是稅收風險大面積爆發的心理基礎，不得不認真對待。

而且，一旦社會治理母系統與子系統的缺陷交織在一起，誘發稅收系統風險的可能性就會大幅增加，也最難預警和防范，至少防范和預警的成本就很大。

坦率地說，轉型中國稅收風險之復雜性，不僅僅在于當下中國政治、經濟體制、文化產業體制、法治、法律體制、道德體制等等具有的特殊性，還在于這種體制總體規制下的稅制之落后以及先天性的缺陷與不足。

主要表現在，由于權力的民意基礎不堅實不廣泛，及其缺乏有效監督導致的制度性權力濫用慣性，侵害國民權利的事情時有發生。具體在稅收治理領域，由于稅權民意基礎的不堅實不廣泛，及其缺乏有效的監督，稅權的濫用現象至今尚未得到有效遏制。以中國最高權力機構“人大”對“用稅”權力的實際監控看，稅權監督乏力而低效。據統計，從1985年至2010年6月以來，地方人大及常務委員會僅有5例否決政府預算報告的實例。

可以說，轉型中國稅收風險復雜性之總根源就在于，稅權民意基礎的不堅實與不廣泛，及其有效監督的缺失。具體表現在：不僅對稅權的監督尚未形成“閉環”，而且，幾近潛規則化的選擇性監督，也自覺不自覺地縱容了稅權的暴戾與乖張，更加劇了稅權對國民及其納稅人合法權利的侵害。比如，2012年全國財政收入117210億元，全國財政支出125712億元[。且不說三項非稅收入——政府性基金、國有企業收入、社會保障就有86493.9億元（政府新增債務最新數據缺——筆者注）之巨。事實上，如果與財政總收入合并計算，2012年中國政府“取之于民”的總收入大約為203703.9億，占當年GDP的39.22%。可想而知，如果再加上政府新增債務，以及地方政府近20萬億的債務，中國政府“取之于民”的總收入規模無疑巨大無比。

問題更在于，一方面，政府一旦擁有更大的經濟權力，本身就是等于擴張了自己的現有權力。另一方面，政府真正“用之于民”的財富，與發達國家相比，確實太少。因此，征納稅人之間的權利與義務分配極其不公平。更為嚴重的是，由于稅權民意基礎不堅實與不廣泛所導致的稅制缺少人道自由、公正平等，不僅會挫傷廣大國民極其納稅人創獲物質財富活動的積極性，也會挫傷廣大國民極其納稅人創獲精神財富活動的積極性。令人憂心的是，這種稅制長期形成的不公，就為稅收風險的爆發預埋了更多的不確定因素，最容易誘發大面積的納稅人反抗心理與報復心理，進而成為稅收系統風險爆發的心理基礎。

稅收風險預警與防范原則

轉型中國稅收風險之預警與防范，也有一定的規律可循，其一般原則和方法如下：

1.要堅持正確區分外生性與內生性兩類不同稅收風險的原則，全面分析，重點監控。顯而易見，兩類不同類型的稅收風險，由于風險產生的原因不同，稅收風險預警防范的原則與方法也應有區別，不應“一刀切”。

外生性稅收風險的預防和化解，只能有賴于政治、經濟、文化、法律等體制的改革與優化，從而消除風險點，化解風險。而內生性稅收風險的預防和化解，由于受制于外生性稅收風險要素，只能在有限的范圍預防和化解，但二者的作用和意義不應厚此薄彼。

2.堅持核心風險源的重點預警與防范原則。這一原則意味著，必須有意識地探求導致轉型中國稅收風險發生的根本原因，這是關鍵。

而這些所謂的核心風險源，既可能存在于現行稅制之中，也可能存在于現行政治、經濟、文化、法治體制之中，因此，必須站在高處識別，想在深處預警，看在遠處防范。一句話，要在風險治理的“大本大源”處用心用力，避免被大量次要的風險點過度耗費資源和精力。

毋庸諱言，轉型中國的核心風險源是指權力或稅權的民意基礎與合法性問題，是指稅權的監督制衡問題。如果這個根本問題不解決，轉型中國的稅收風險預警和防范，基本不可能實現預期目標，也不可能從根本上得到化解。

3.堅持點、線、面結合的原則，重在系統性稅收風險的防范。轉型中國的稅收風險，不僅風險點分散多元，而且風險原因形形色色，比較隱蔽，不易發現，既有“點”上的，也有“線”上的，更有“面”上的。因此，必須突出大概率風險點的監控，以期防范系統性稅收風險的發生。因為，“系統性稅收風險”是指一個涉稅事件會在一連串的機構和系統中引起一系列連續的損失的可能性，通常表現為風險的溢出性和傳染性，以及風險和收益的不對稱性。

4.就具體的稅收執法部門和執法人員而言，既要嚴格公正執法，也應注重執法的人性化，把原則性與靈活性結合起來。2011年10月26日發生在浙江湖州吳興區織里鎮的集體抗稅事件，就十分值得我們深思。原本是一起稅務機關在童裝稅收社會化征管過程中，因為一戶安慶籍童裝小業主多次拒交稅款引發的沖突。但由于具體處理行為不當，缺乏策略性與藝術性的謀劃，先是引發了600余人聚集。隨后，竟然導致大量人員圍觀，造成不必要的損失與影響。

直言之，轉型中國，一切規則，包括稅法的合法性與優良性，都有待重新考量。因此，面對具體的執法情境，稅務機關不折不扣的嚴格執法未必就是公正的。自然，必須考量各種因素，既要注意歷史與現實的統一性，也要注重現在與未來的連續性，既不能選擇性執法，也不能“一根筋式”的執法，否則，直接的稅收風險只能由本部門、本人去承擔。

同時，也要注意執法人員現場避險能力和方法的培養。這是因為，避險能力是一種綜合素質，不是由單一因素所致。因此，必須不斷強化對稅收風險問題重要性和必要性的認識，提高執法者的現場避險能力，豐富和積累預防風險的方法和經驗。

如何預警

轉型中國的稅收風險預警，可分為外生性預警與內生性預警兩種思路。就外生性預警而言，應是系統性的，多方面的。具體說，由于政治體制改革的滯后，使得國家最高權力的民意基礎既面臨廣泛性與堅實性的挑戰，也面臨因為權力制衡監管體制建設的滯后，以及現存監督機制尚未形成的“閉環”，存在監督死角和選擇性監督等缺陷帶來的權力濫用現象。

當然，由于經濟體制改革進程延緩所帶來的市場發育不完善等問題，比如權力與市場合謀、國有企業對市場基本要素的扭曲，以及貧富懸殊問題等等，這些都已成為中國社會必須直面的重大發展問題，都可能借助特定事件在稅收治理領域爆發，在稅收立法、稅收執法、稅收司法領域內引發各種稅收風險，并反過來催生更大的社會風險與沖突。

事實上，由于政府提供的公共產品供應不足所導致的稅收風險正在逐日加劇中。比如， 如前所述，2012年中國政府“取之于民”的總收入大約為203703.9億，占2012年519322億GDP的39.22%，盡管較以前年度比重是提高了，但與國外發達國家比較，其在民生方面的投入比重還是太小，直接用于教育、醫療、養老等方面的比重并不大。這就使我們不能不想起亞當·斯密的警告：“如果一個社會的經濟發展成果不能真正分流到大眾手中，那么它在道義上將是不得人心的，而且是有風險的，因為它注定要威脅社會穩定。” 顯然，這些問題的存在，都會加劇國民對權力合法性的追問，從而加劇系統性稅收風險發生的概率。

同時，由于中國已加入WTO組織多年，已開始習慣按照世界規則參與全球競爭，也由于互聯網技術的迅猛發展，國民信息來源成本的降低和渠道的多樣化，全民的權利意識在蘇醒，這些因素都會給當下社會以及稅收治理模式提出新的挑戰和壓力，如果應對不當，也會加劇系統性稅收風險發生的可能性。

就稅收風險發生的內生性要素而言，轉型中國的稅收風險同樣不可小覷。由于稅制位階較低，由于稅權缺乏有效監督帶來的稅權濫用等問題，都是內生性稅收風險面臨的最大風險點，隨時都可能引發系統性的稅收風險。而且，由于稅負較重問題的長期存在，由于“間接稅為主、直接稅為輔”稅種格局導致的納稅人“稅痛”神經麻痹問題，以及重復征稅等問題的存在，由于公共產品質量、數量匱乏所導致的征納人權利與義務失衡不公問題的存在，以及由于納稅人主體地位喪失等根本問題的存在，等等，也可能加劇轉型中國稅收風險發生的概率。同樣，由于稅收立法中納稅人利益表達機制的缺失導致的稅收立法難以體現大多數納稅人意志問題的存在，由于稅收執法中任務意識、現實利益，以及執法人員執法素質等等問題的存在，由于稅收司法活動中存在的不公等等問題，也可能直接加劇轉型中國的稅收風險，需要我們及時預警和防范。縱觀古今中外，因為不當稅收立法引發的稅收風險比比皆是，比如，正是因為茶葉稅點燃了美國獨立戰爭，正是因為威士忌酒稅引發了美國西部的稅收起義。

防范措施

筆者以為，轉型中國外生性稅收風險的防范，應遵從以下思路進行：

1.政治體制改革是防范外生性稅收風險的根本途徑。政治體制改革的核心就是要擴大和夯實權力的民意基礎，使之最大限度地體現和反映全體國民的意志。唯有在擁有廣泛堅實民意基礎之權力保障下的國民與國家之間的利益分配，才是最接近公正公平與平等原則的，才可能最大限度地增進全社會和每個國民的福祉總量。

道理更在于，稅收治理系統是政治治理系統最根本、最核心的子系統，不僅從總體上被政治系統的優劣所決定，而且稅制的優劣也會反作用于政治系統。這也是我們多年來呼吁——將財稅改革作為政治體制改革突破口的主要理由所在。這個突破口既是核心，也是關鍵，同時引發的社會動蕩與風險可能比較小。

2.建立完善的市場經濟體制是防范外生性稅收風險的基本途徑。市場經濟體制是人類迄今為止最理想的經濟體制，相對于計劃經濟，它最有助于激發全社會創獲財富的首創精神和動力，能夠最大限度地發揮市場對各種資源的配置作用，實現資源的優化利用。相反，計劃經濟，或者說命令經濟，則會因為權力對市場運行自然秩序的干擾和破壞，難以實現對社會資源的有效配置和利用，最大限度地激發全社會創獲財富的首創精神與動力，消減全社會和每個國民的福祉總量，進而積累系統性的稅收風險。

其實，就是宣稱實現了市場經濟體制的國家，其市場經濟體制也有優劣好壞之別。毋庸置疑，壞的惡劣的市場經濟體制，也可能導致收入分配不公的擴大化，致使貧富差距進一步擴大，撕裂社會共同體的基礎，催生或引爆系統性的稅收風險。特別是，如果一個社會既對資本的自私性、自利性與貪婪性認識不足，規制不到位，又對權力的自私性、自利性與貪婪性認識不清，監督制衡不到位，或者對二者之間的勾結與合謀之危害防范不力的話，不完善的市場經濟同樣會積累系統性的稅收風險，阻滯中國社會文明轉型的歷史進程，甚至在短時間內發生逆轉倒退的現象。

因此，建立完善的市場經濟體制應是防范外生性稅收風險的基本途徑。只有在完善的市場經濟體制下，資本的自私性、自利性與貪婪性才可能被有效遏制和防范。更何況，市場經濟是天生的平等自由派，它的存在與發展，本身就具有消減特權利益，遏制權力暴戾，化解稅收風險的功能。

3.提高全民文化素質是防范外生性稅收風險不可忽視的戰略要求。風險的可測性、可知性，無疑都與人的文化素質有一定的關系。文化素質高，稅收風險預警防范的意識和能力就會高。相反，稅收風險預警防范的意識和能力就比較低。

因此，全面提高全民文化素質，這是防范外生性稅收風險不可忽視的戰略要求。為此，必須建立 “以人為本”的教育、科技、文化、衛生等現代體制，全面喚醒國民的自由人道、公正平等、民主法治等文明治理意識，諸如權利意識、責任意識、公民意識、尊嚴意識等等。

4.建立“閉環式”的長效權力監督機制是防范外生性稅收風險的重要手段。顯然，我們不能說當下中國的權力缺乏監督機制。現實是，現存的權力監督機制雖然形式上呈現一種多層次多元化的結構，但由于缺乏民主制的實質性制衡與監督，尚未形成閉環，從實際效果看，對政府各級權力缺乏有效的監督與制衡，特別是“一個單位一個太陽式”的權力格局，在很大程度上消減了現行權力監督制衡體系的實際效果，未實現對權力的有效監督，致使權力的乖張與暴戾現象屢禁不止，催生了一大批特權階層與既得利益群體，為系統性社會風險、稅收風險的爆發預埋了大量的“不定時”炸彈，隨時都可能引發不可控的轉型風險。因此，“閉環式”的長效權力監督機制是防范外生性稅收風險的重要手段。

因此，只有通過憲政改革和建設，才可能防止和克服諸如“三公消費”、“秘密財政”、“官員財產不公示”等腐敗和浪費問題，以及公務員隊伍龐大等總體財富不公的問題；才可能從根本上解決國有企業壟斷所導致的國民收入分配不公等問題。難怪馬克思曾告誡：“取消選舉特權就必然會取消財政上的一切不平等現象。因此，如果我們不希望暴力代替科學，我們就不能失去時機，必須立即實行財政改革……稅收幾乎是我們社會賴以存在的唯一基礎……我們卻竭力到九霄云外去尋找社會改革和政治改革；最重要的改革就在稅收里。你們一找就會找到。”

事實上，如果權力監督制衡缺乏有效的制度性保障，最高權力、財稅權力、分配權力等等都可能被濫用，從而不受任何制約地加劇國民與國家之間、國民與國民之間，以及勞動者與企業主與資本擁有者等等群體之間收入分配的不公正、不平等，聚集系統性的稅收風險。更為關鍵是，必須封堵權力與資本媾和的一切機會。這也是防范轉型社會、轉型中國系統性稅收風險最有效的選擇。

小結

美國稅史專家查爾斯亞當斯說：“我們這個時代最具有挑戰性的問題是文明能否讓自己擺脫它自己的稅收自我毀滅狀態。……我們稅收的破壞性是在所有的前沿領域，我們似乎正在沿著過去很多大國的道路在走——我們正在向我們自己征稅直到死亡，并不僅僅是經濟上的。”誠哉斯言！轉型中國最具挑戰性的問題是：能否擺脫當代中國特有的稅收風險，并有效防范系統性的破壞，從而促進中國現代化轉型的盡快完成。轉型中國如果能智慧性化解系統性的稅收風險，當是萬民之福，國家之福，讓我們一起祈禱！也期待我們的執法機關和執法者能在具體的執法活動中，“如履薄冰，謹小慎微”，遠離稅收風險，不會因為疏忽而成為千古罪人。

（作者為西安市稅務學會副秘書長，西安市國家稅務局法規處副處長）