增值稅視同銷售會計處理辨析

[摘 要] 會計準則與稅法對視同銷售這一企業經常發生的特殊銷售行為，做出了不同的規定。會計人員應當對此問題進行認真分析，掌握相關政策法規，以免給企業帶來不必要的損失。

[關鍵詞] 會計；增值稅；視同銷售

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）20- 0014- 02

視同銷售是指不符合會計準則對收入的確認條件，在會計上不作銷售核算，但按稅法規定應繳納稅金的商品或勞務轉移行為。由于我國現行會計準則與增值稅條例對收入的確認條件不同，導致企業某些商品或勞務轉移行為在會計上不做收入處理，但按稅法要求應納稅，二者存在明顯差異，本文主要對此問題進行研究。

1 增值稅暫行條例與會計準則對收入確認條件的比較分析

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定：“單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將其貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費； （8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。”

《企業會計準則第15號——收入》對商品銷售收入的確認條件規定為，（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經濟利益很可能流入企業；（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

對于稅法規定的8項視同銷售貨物行為中的（1）、（2）、（3）、（5）、（6）、（7）項，現行會計處理已經實現與稅法的趨同，即會計上確認收入，稅法也要求納稅。但對于（4）、（8）項，二者仍存在差異，具體分析如下：

（1）企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目（如不動產建設），稅法規定應按該貨物的公允價值計算繳納增值稅，但會計不確認收入。筆者認為，稅法做出上述規定原因在于如果企業使用自產貨物不納稅而外購貨物含有增值稅就會造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，企業就有可能利用這種行為逃避納稅。但上述行為不符合收入確認條件的第2項，原因在于該產品并未流出企業，企業仍保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也仍然對已售出的商品實施有效控制，只不過商品存在的形式發生了改變（從庫存商品變成了固定資產或其他資產）。

（2）企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，稅法規定應按該貨物的公允價值計算繳納增值稅，但會計不確認收入。筆者認為，稅法對這種行為要求納稅的原因在于由于增值稅實行多環節課征制，上一環節不征稅將直接導致下一環節無法扣稅，因此對視同銷售行為征稅可以保證增值稅抵扣制度的實施，不致因發生這些行為而造成稅款抵扣環節的中斷。但上述行為不符合收入確認條件的第4項，即企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人并沒有直接獲得經濟利益。

2 視同銷售會計處理與稅務處理趨同的情況

按照現行增值稅法和會計準則的規定，如果企業將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物，設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將其貨物從一個機構移送其他機構用于銷售、將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者、將自產、委托加工的貨物用于個人消費，此類行為體現了企業與外部的業務往來，存在增值額或流轉額，能使企業獲得收益，會計上應確認銷售收入同時按計稅銷售額計算增值稅稅額且開具增值稅專用發票。借記“應收賬款”、“長期股權投資”、“應付利潤”、“應付職工薪酬”等，貸記“主營業務收入”、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。但應注意的是如果企業將自產貨物用于增值稅應稅項目，則不繳納增值稅；如果企業將外購貨物用于增值稅非應稅項目，則不能抵扣增值稅進項稅額。

例如：

（1）某企業將自產的某設備對外投資，該設備的成本為80萬元，公允價值為100萬元，會計處理為：

借：長期股權投資 117

貸：主營業務收入 100

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 17

借：主營業務成本 80

貸：庫存商品 80

（2）如果企業將自產的鍋爐用于車間生產，會計處理為：

借：固定資產 8

貸：庫存商品 8

如果企業外購該鍋爐用于職工食堂，會計處理為：

借：固定資產 11.7

貸：銀行存款 11.7

（3）某企業將自產的服裝（成本8萬元，公允價值10萬元）用于發放職工福利，會計處理為：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 11.7

貸：主營業務收入 10

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1.7

3 視同銷售會計處理與稅務處理不一致的情況

按照現行會計準則的規定，企業將自產貨物用于在建工程，集體福利和對外捐贈時不確認收入，直接按成本結轉，但按照增值稅法規定應當納稅。筆者認為，這樣規定的原因在于該類行為屬于自產自用性質，不能直接使企業獲得收益，體現的是企業內部貨物的移送但在貨物流轉中能產生新增價值，因此會計上不確認收入，而是直接結轉成本，但應按貨物的公允價值或組成計稅銷售額計算增值稅稅額。 例如：

（1）企業將自產的鋼材（成本8萬元，公允價值10萬元）用于建造倉庫，會計處理為：

借：在建工程 9.7

貸：庫存商品 8

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1.7

（2）企業將自己生產的彩電（成本2萬元，公允價值3萬元）用于集體宿舍，會計處理為：

借：應付職工薪酬——職工福利 2.51

貸：庫存商品 2

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 0.51

（3）企業將自產的一批桌椅（成本1萬元，公允價值2萬元）捐贈當地小學，會計處理為：

借：營業外支出 1.34

貸：庫存商品（賬面價值） 1

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 0.34