新會計準則下公允價值計量屬性對所得稅會計處理的影響

朱麗紅

2006年2月15日，在新會計準則體系中，財政部重新將公允價值引入計量體系，并給予了高度的重視。《企業會計準則》的頒布實現了我國會計同國際會計實質性的趨同，公允價值走上了歷史的舞臺。我國會計處理同所得稅會計處理存在著區別，當公允價值引入核算體系后，對所得稅會計處理的影響十分巨大。理解公允價值引起的所得稅變化，能提高企業核算所得稅的水平，確保所得稅核算的準確性和完整性。

企業會計核算中采用公允價值計量屬性可以分為兩個階段，分別是初始計量和后續計量。不同階段使用公允價值將對所得稅產生不同的影響。本文將分別探討企業在初始計量和后續計量過程中因公允價值使用對所得稅會計的影響。

一、公允價值的初始計量同企業所得稅的關系

（一）不存在差異的企業資產和負債

金融資產和非貨幣性資產在進行初始確認時，按照《企業會計準則》的要求，同稅法的規定不存在差異，不會導致所得稅會計問題的產生。

首先，《金融工具確認和計量》準則中規定，金融資產以及金融負債在初始入賬時，應當采用公允價值。《企業會計準則》規定：交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產初始費用應當計入投資收益，進入當期損益；而貸款和應收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產在發生初始費用時計入成本。《所得稅法實施條例》對金融資產核算的規定是如果以現金作為對價，那么付出的現金即為成本；如果以現金以外的方式購入金融資產，那么以付出的對價總和計入成本。

從會計和稅法對金融資產初始確認的規定上看，不存在顯著的區別，都認可公允價值作為金融資產的成本入賬，因此不存在公允價值引起的所得稅問題。

企業的非貨幣性資產包括固定資產、無形資產和債務重組方式形成的資產等，《企業會計準則》對這類資產的初始計量同稅法中的規定大體一致，因此在賬務處理上不會存在差異。如《債務重組》準則規定，以非現金資產清償債務的，應當以該非現金資產的公允價值進行入賬。《所得稅法實施條例》對債務重組方式形成的資產以公允價值和相關稅費作為入賬的基準。

通過對會計和稅法規定的對比可以發現，企業非貨幣性資產在初始時采用公允價值計量不會產生所得稅的問題。

（二）非同一控制企業合并時產生的所得稅問題

《企業會計準則》規定企業進行非同一控制下的合并時，購買方以公允價值對合并過程中可辨認資產、負債的公允價值進行確認。這里稅法的規定同會計產生了區別，稅法對此類合并給予免稅，鼓勵行業之間企業并購行為，重整產業能力，使得企業做大做強。免稅合并對合并過程中的資產和負債都以歷史成本計價，維持原計稅基礎不變。

此時會計和稅法因為對企業非同一控制下初始入賬的基準不同，使得會計和所得稅之間的賬務處理產生了區別，導致所得稅暫時性差異。合并情況下企業不對所得稅暫時性差異中的遞延所得稅負債進行確認，因為一旦確認所得稅負債，將導致商譽的增加，而商譽的增加將增加商譽減值的可能性，在確認遞延所得稅負債后又增加了企業商譽的賬面價值。

二、公允價值的后續計量同企業所得稅的關系

（一）計入當期損益的公允價值變動對所得稅會計的影響

交易性金融資產和投資性房地產在后續計量時因市場價值變化產生的公允價值變動，按照《企業會計準則》的要求，計入企業的當期損益，從而影響企業利潤總額。通過以下對投資性房地產公允價值發生變化的實例，講解公允價值變化如何影響企業所得稅。

某市A公司為一家房地產企業，于2012年1月1日將一棟商品房對外出租。因該商品房所處地段房產交易活躍，能夠以公允價值合理計量，所以A公司對此商品房采取公允價值進行后續計量。該商品房租期2年，初始公允價值3000萬元（假設商品房成本與公允價值相同）。2012年6月30日，該棟商品房的公允價值為3200萬元；2012年12月31日該棟商品房的公允價值為3100萬元。A 企業適用的所得稅率為25%。從該案例中可以發現，A公司應確認該商品房為企業的投資性房地產。

1.A公司在初始租出該棟商品房時，會計上確認的投資性房地產價值的賬面價值為3000萬元，稅法上認可的計稅基礎也為3000萬元，因此不存在差異，對所得稅的會計處理沒有影響。

2.2012年6月30日該棟商品房的公允價值上升到了3200萬元，會計上確認的該項投資性房地產的賬面價值為3200萬元，代表未來經濟利益的流入價值為3200萬，而稅法上對公允價值的變動不予認可，因為其公允價值的變動收益并未真正實現，因此其確認的計稅基礎仍為初始的3000萬元，代表未來可抵扣的稅前經濟利益，同會計處理產生了200萬元的差異。所得稅的會計處理應當確認該應納稅暫時性差異。應作如下會計分錄：

3.2012年12月31日，該棟商品房的公允價值下降到3100萬元，企業會計上確認的投資性房地產的賬面價值為3100萬元，而稅法上認同的計稅基礎仍為3000萬元，暫時性差異為100萬元。A公司應當轉回因公允價值變動確認的應納稅暫時性差異25萬元。應作如下會計分錄：

（二）計入所有者權益的公允價值變動對所得稅會計的影響

公允價值變動導致所有者權益變動形成應納稅暫時性差異，最典型的要屬企業的可供出售金融資產。可供出售金融資產從兩方面影響稅務處理。第一，持有期間公允價值變動將導致計稅基礎的變化。第二，公允價值非暫時性的下降將導致企業計提減值準備，從而影響企業的所得稅。

某市A公司，半年一次對外報送企業財務報表，適用的企業所得稅率為25%。A公司從2012年以來發生如下業務：2012年3月13日在證券交易市場購買B 上市公司的股票100萬股，每股成交價為28 元，不包含發生的交易費用20萬元。A公司根據持有的目的將該項資產劃分為可供出售金融資產。6月30日B公司的股票價格上升到30 元；年末12月31日B公司股票的收盤價為16 元。價格大幅下降的原因是B公司因違法行為受到證監會的處罰，股票價格下降不是暫時性的。2013年A公司在2月22日賣出所有股票，凈收入2000萬元。

1.從本文第一部分分析可知，可供出售金融資產初始確認時會計和稅法上計稅基礎不存在差異，A公司應當以2820萬元借記可供出售金融資產。

2.6月30日，B公司股票收盤價為每股30 元，同購買時相比公允價值每股上升2 元。會計上處理時確認因公允價值變動導致的“資本公積”180萬。稅法上因不認同公允價值變動引起的賬面價值，因此計稅基礎仍然維持在購買時的入賬成本2820萬元，同會計上可供出售金融資產賬面價值3000萬元形成了180萬的應納稅暫時性差異，影響所得稅金額45萬元（180×25%）。

3.2012年底，B公司股票價格大幅下跌，收盤價為16 元。經分析此下跌不是暫時性的，因此A公司會計上應當對可供出售金融資產計提減值準備，而稅法不認同企業減值準備。可供出售金融資產減值后賬面價值為1600萬元，小于稅法的計稅基礎2820萬元。企業應當對兩者的差額1220萬元進行應納稅暫時性差異調整，確認所得稅費用305萬元。應作如下會計分錄：

4.2013年A公司賣出B公司股票，按照稅法的相關要求，可供出售金融資產轉讓時點，應當對未實現收益進行確認，并且轉銷以前確認的應納稅暫時性差異。應作如下會計分錄：

通過對投資性房地產和可供出售金融資產的案例對比，可以看出公允價值變動在后續計量時對不同資產所得稅費用的影響。企業應當加強對準則的學習，充分掌握公允價值計量屬性，明白會計賬務處理上同稅務的區別，確保納稅數額的準確性。

[1]王尤貴，李穎，公允價值在會計與稅法中應用比較[J]財會學習，2009年10期.

[2]宋愛華，公允價值在會計實務中的應用及影響[J]財會通訊，2011年07期.