公司自然人股東增資繳納個人所得稅問題質疑

李衛兵

國家稅務總局于2009年頒布了《關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》（國稅發[2009]285號）的規定，對自然人股東股權轉讓所得個人所得稅的征收加強了管理力度，規定股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前，應繳納個人所得稅。有的稅務機關在實際執行過程中往往認為企業增資后股權比例發生了變化，自然人股東應該就股權轉讓所得繳納個人所得稅，而企業投資人則認為，自然人股東股權轉讓繳納個人所得稅的前提是股權轉讓產生的所得，沒有所得何以計稅。

一、公司自然人股東增資，發生股權結構變化計征個人所得稅沒有法律依據

案例：M公司原注冊資本為人民幣1000萬元，由自然人股東A 出資400萬元，占公司注冊資本的40%；自然人股東B 出資600萬元，占公司注冊資本的60%。現M公司引入新股東C 并且公司注冊資本增加為1500萬元，新增的注冊資本500萬元由新股東C 出資。這是一類很普通的企業增資案例，由于增資后原股東出資比例被稀釋，有些稅務機關便引用（國稅發[2009]85號）文件規定，要求企業的自然人股東繳納股權轉讓個人所得稅。我們先來分析M公司增資前后股權變化情況：

從表面上看，M公司股權結構發生了變化，A、B 兩自然人股東持股比例均發生了變化，A股東持股比例由40%下降為26.67%，B股東股比例由60%下降為40%，在M公司有地產增值或公司存在利潤情況下，稅務機關就是抓住這一點不放，要求A、B 兩股東繳納個人所稅。稅務機關要求A、B股東繳納個人所得稅大致計算過程如下：由于M公司有一大塊土地使用權存在評估增值情況，M公司增資后經過當地稅務機關自行評估，公司凈資產為3000萬元（含土地使用權評估增資，評估凈增值1500萬），A股東股權轉讓所得為400萬(3000×26.67%-400)，應繳納股東轉讓個人所得稅80萬（400×20%）；B股東股權轉讓所得為600萬(3000×40%-600)，應繳納股東轉讓個人所得稅120萬（600×20%）。粗略上看稅務機關的做法好像有一定的道理，但是我們仔細研讀稅法和國稅發[2009]285號可以知道：

1.首先，稅務機關對M公司股權結構發生變化要求A、B股東繳納個人所得稅的法律依據是《中華人民共和國個人所得稅法》和國家稅務總局《關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》（國稅發[2009]285號），但上述法律、法規均強調股權轉讓所得繳納個人所得稅的兩個必要條件是：即存在股權轉讓的合同行為的同時必須取得股權轉讓所得，其中：股權轉讓所得是指公司、其他企業、自然人股東轉讓所持有的公司股權取得的收入。股權轉讓所得包括收取現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額。案例中的M公司增資后A、B股東并沒有因為股權稀釋而收到任何形式的貨幣或非貨幣的股權轉讓所得，A、B 兩股東的出資額在M公司股權金額增資前后并沒有發生變化，仍然是400萬元和600萬，變化的只是股權比例。稅務機關單從股權比例的變化認定A、B股東發生了股權轉讓是不恰當的。

2.其次，國稅發[2009]285號《關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》規定“股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報”。從這一規定來看國家稅務總局的文件規定，對股權轉讓所得的計稅依據是：股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并產生所得后才能計征股權轉讓所得產生的個人所得稅。案例中的M公司增資前后A、B股東同C股東間并沒有簽訂股權轉讓協議，工商部門也不要求A、B、C 三位股東辦理股權變更登記手續。從這一點分析，可以看出稅務機關對A、B股東計征個人所稅無合同依據。

3.個別稅務人員可能認為M公司增資后經評估后的凈資產為3000萬元，由于A、B股東股權的稀釋導致C股東按持股比例計算對M公司凈資產占有的份額為1000萬，超過C股東實際投資額500萬元，因此認為M公司增資后產生了股權轉讓所得，其實這主要是對M公司在引進C股東時產生的資本溢價進行了考慮。假如考慮資本溢價這一因素，是否需要計稅？以M公司增資前凈資產為2500萬元為例，如果C股東要對M公司持股33%，公司注冊資本由1000萬增加至1500萬元，此時C股東必須繳納出資款1250萬元至M公司，繳納的出資款中認繳注冊資本500萬，其余750萬出資款記入M公司資本公積（資本溢價）。此時M公司的A、B股東同樣沒有收到股權轉讓所得，不應該計繳股權轉讓所產生的個人所得稅。至于M公司增資時是否要求C股東繳納溢價出資款，這完全是M公司A、B股東間的自愿的民事法律行為，稅務機關根本無權干預。

二、稅務機關質疑公司自然人股東先增資后轉讓股權有避稅的目的

1.我們不能排除實務中有不少公司自然人股東在轉讓股權前先進行增資，直接增加股東股本的計稅基礎，導致自然人股東應納稅所得額的減少，從而實現避稅的目的。但作為稅務機關不能一概而論，認為所有的企業增資都存在避稅嫌疑，而應該對企業增資的真實商業目的進行評估，尤其是發現企業存在先增資再轉讓股權現象，稅務機關可以將這一類增資作為一種特殊的股權轉讓形式予以重點監管，對這種交易行為在稅收監管上可以認為企業是將一次股權轉讓行為分解為兩個操作步驟進行處理，一旦發現企業存在以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的增資行為可以合理調整其股權股本的計稅基礎。

2.實務中不合理的增資行為主要有以下幾種：個人資產通過評估增值再對企業進行增資、企業來源不明的資本公積轉增資本、債務形成依據不足的債務轉增資本、企業增資后馬上進行股權轉讓、公司資產通過評估增值再轉增資本等不良的增資行為，稅務人員可從其增資的資金來源、出資方式和增資的法律程序是否合理等多方面對企業增資的商業目的進行評估。發現企業增資的商業目的不合理時必須要求企業舉證，以堵截公司自然人股東通過先增資后轉讓股權的避稅行為。

綜上所述，我們認為企業增資過程中所產生的股權稀釋不存在股權轉讓所得，稅務機關對公司自然人股東增資征收個人所得稅欠妥。現實中稅務機關對公司自然人股東增資征收個人所得稅，企業可以向稅務主管部門申訴。當然如果稅務部門發現企業增資沒有合理的商業目的，可以要求企業對其增資的商業目的進行舉證。只有這樣才既能保證國家稅款不流失，又能保證納稅人的合法權益。