論審計期望差距的解決對策

徐語璠

（中國地質大學江城學院 湖北 武漢 430200）

審計活動是一種提供特殊公共服務的活動，其提供的最終“產品”是一種審計信息。投資者、債權人等相關主體會根據各自對審計信息的價值取向對審計工作質量做出不同的評價，如果審計人員不承擔滿足社會公眾的期望的職責，審計就不能夠存在。審計界只有滿足審計期望，以社會公眾為服務對象，提供符合社會公眾所需的高質量的服務，才能奠定審計界生存的基礎。

一、審計期望差距形成的背景及概念

對審計期望差距的討論被認為始于20世紀30年代的美國麥肯錫·羅賓斯欺詐案。在此后的70多年里，國內外學者對審計期望差距有關內容進行了深入研究。

審計期望差距（the Audit Expectation Gap）概念自美國的科恩在1978年首次提出以來，至今已有三十多年，并受到了世界各國的廣泛關注。審計期望差距是指社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及審計職業界自身對審計業績的看法之間的差異。波特在1993年將審計期望差距定義為社會對審計師的期望和審計師實際執業水平之間的差距，由合理差距（Reasonableness Gap）和執行差距（Performance Gap）兩部分構成。

在國外，最早提出審計期望差距成因的是美國1974年設立的審計人員責任委員會。該委員會在調查審計人員責任過程中指出，造成審計期望差距的主要原因是審計界沒有對該國商業環境的迅速變化做出相應的反應，沒有與這種變化保持同步的發展，審計期望差距存在的責任主要不在審計報告的使用者，而主要在于審計準則的明確性和謹慎性還不夠，審計人員所采取的審計方法的有效性還不夠。

20世紀90年代后，各國學者開始嘗試用實證研究的方法對審計期望差距進行研究，以期對審計期望差距的分析更具客觀性和實用性。其主要代表是新西蘭的波特（Porter），其采用結構分析法，經過調查量化分析了審計期望差距不同要素間的具體差異，發現總的期望差距中16%來自于不符合準則的行為，50%的差距來自于準則的缺陷，34%的差距來自于不合理的期望。

在我國，對于審計期望差距的研究主要集中在審計期望差距的形成原因和解決辦法上，通過相關審計人員的長期研究和努力，提出了在注冊會計師方面，注冊會計師作為審計活動的主要執行者，由于其自身的特性，注冊會計師的某些行為和做法與審計期望差距的發生有著不可分割的關系；在社會大眾方面，提出審計期望差距來源于公眾期望與執業界期望的不同關注點，因為關注點有極大的差異性，使得審計期望差不可避免地產生了；在審計準則方面，從審計準則的有效性得出結論，盡管公眾作為個體可以不考慮審計成本，但對于一個社會來說，過高的審計成本所帶來的收益未必能補償其所花費的成本，所以，審計的質量標準應符合效率原則。

二、審計期望差距的內涵界定與構成要素

1、審計期望差距的內涵界定

根據麥克唐納委員會的審計期望差距模型（見圖1），可以將審計期望差距的含義界定為：在特定的環境中，社會公眾和審計師對審計存在的認知差距，這種認知差距包括由于審計環境導致的認知差距，以及社會公眾和審計師的認知模式不同導致的差距。

圖1 麥克唐納委員會審計期望差距構成

2、審計期望差距的構成要素

根據圖1的期望差距分析模型，進一步分析審計期望差距的構成要素，將審計期望差距的構成要素分為審計準則缺陷、審計業績缺陷和認知差異。

（1）審計準則缺陷。審計準則缺陷是指現實中理想的審計業績與現有審計準則規定的審計師應當達到的審計業績之間的差距，這種差距是一種合理期望。現實中理想的審計業績是“可能的準則”的體現。在“可能的準則”向“現實的準則”轉化的過程中，審計準則的制定會受到制度環境、準則制定主體的性質、制定程序、制定的傾向、有限理性和制定時滯等因素的影響。

在銀廣夏事件中，包括被處罰的會計師事務所合伙人在內的個別人士稱，由于獨立審計準則沒有引入風險導向審計，致使簽字注冊會計師履行了必要的審計程序卻沒有發現銀廣夏管理層的舞弊行為。

（2）審計業績缺陷。審計業績缺陷是指實際的審計業績與審計準則規定的審計業績之間的差距。審計師在提供審計服務的過程中，由于受到執業能力、選聘與付費權、非審計服務、會計師事務所規模、會計師事務所的組織形式和質量控制制度等因素的影響，使得實際的審計業績未能達到審計準則規定的審計業績。

從1985年以來，安達信一直從事安然公司的會計報表審計工作，經安達信審計的會計報表，未公允反映安然公司財務狀況、經營成果和現金流量。經安達信審計的安然公司內部控制制度實際上并不可靠，安達信對安然公司出具了嚴重失實的審計報告。

（3）認知差異。認知差異是指社會公眾、審計師和審計準則制定者的認知不同。社會公眾對于審計業績有過高的期望。這種期望脫離了客觀條件的支持，是一種主觀的愿望，因而是不合理的期望。社會公眾的過高期望和過低感知構成了社會公眾的認知差異。審計師對于自己的審計業績也存在著感知錯誤，這形成審計師的認知差異。準則制定者在理解和把握社會公眾期望，并將之轉化為審計準則的過程中存在認知差異。

Cenco公司舞弊案從1968年一直持續到1981年，該案支持的理念是，如果管理層舞弊，則審計師不應該因為未能偵查管理舞弊而被判決支付賠償金，同時該訴訟案使審計界堅信，只要審計師執業無過失，即使沒有偵查出客戶舞弊行為，也不會承擔法律責任，而這又與一直以來在公眾心目中的審計師的職責產生了差異，即認知差異。

三、縮小審計期望差距的治理方案

1、審計準則與監管力度缺陷方面

（1）不斷完善審計準則。在審計準則的制定和頒布過程中，需要與國家戰略、基本制度和相關制度協調，調整審計準則制定機構，充分進行公共選擇以達成公意，進行有限理性選擇，使審計準則能夠真正的滿足社會需求，起到規范審計工作的作用。

（2）加強對審計信息真實性與透明度的監管。其有助于減少企業經營者與所有者的信息不對稱，提高相關使用者的信息獲取能力。減少審計訴訟案件的前提是會計信息的相關使用者擁有充分、可靠的信息。透明的、真實的信息揭露是會計報表的相關使用者行使決策權的前提，也是監事會計內部審計和外部審計行使監督權的保證。

2、審計業績缺陷方面

（1）強化審計的質量控制。首先應提高CPA人員素質，社會的競爭，關鍵是人才的競爭，只有造就一批同CPA審計工作相適應，具有一定思想素質、業務素質和文化素質的審計人員，才能有效地縮小審計期望差距。具體措施是：提高政策水平和職業道德修養；提高現有人員的專業技能和理論水平。

（2）審計人員必須保持對審計環境的敏感性。了解客戶及與審計事項有關的各方面情況是縮小審計期望差距避免法律訴訟的重要工作。在實施審計前，應了解下列環境事項并保持敏感性：對整個特別是本地區的財政經濟狀況及其變化發展的趨勢深入了解；了解現有的政策、法規對客戶的經營管理所產生的影響及其程度；已制定的審計專業標準及其適用狀況如何；已掌握的審計知識及相關技術的發展趨勢。

3、認知差異方面

（1）加強審計工作流程的透明度。借助媒體，對審計工作中，公眾質疑的問題以及案件進行回應，并責成相關人員承擔責任，與社會公眾真誠溝通，廣泛聽取意見和建議，及時報道調查結果，使人們對審計工作有個主流印象而不至于陷入流言蜚語、妄加猜測的混亂境地。還要通過媒體大量報道對事務所的監管以及審計人員如何加強自身職業道德建設，使公眾了解審計并且理解審計，引導人們將斥責轉變為開拓未來的理性討論。

（2）增強審計人員責任意識以及對審計知識的普及。只有增強審計人員的責任意識，在公眾中普及審計知識，才能使審計人員與公眾能夠換位思考。在工作中，審計人員會站在公眾的角度去不斷提高自己的工作技能，從而提高審計效率和效果。在公眾中普及審計知識，也能使公眾與審計人員進行良性溝通，理解審計人員的工作難度，糾正對自我的過度關注和自我服務偏見，認識到自己和他人出現錯誤判斷的可能性。

總之，近幾年來，隨著一系列上市公司審計報告虛假案的發生，CPA職業的社會威信受到了前所未有的廣泛質疑，CPA審計質量差強人意成為有目共睹的事實。本文剖析了審計期望差距的成因，旨在希望幫助審計職業界找到解決審計期望差距的途徑。一方面，明確注冊會計師的法律責任，使其免受不合理指控，加強對他們的保護；另一方面，加強CPA執業能力，將審計結果向公眾的期望靠近，達到雙贏，同時也可以促成審計準則的修訂。

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