基于博弈論的會計人員職業道德問題研究

【摘 要】本文首先界定了會計職業道德應包括的內容，概括了國內會計人員職業道德存在的問題；并應用博弈論對會計人員職業道德問題進行了剖析，并對如何加強我國會計人員職業道德建設提出了的建議。

【關鍵詞】會計工作；會計人員；會計職業道德

一、導論

會計人員職業道德既是會計行業在職業活動中的規范，也是會計行業對社會所應負的道德責任與義務。會計人員職業道德的性質具體體現在以下三個方面：第一，會計人員職業道德是調整會計職業活動利益關系的手段。第二，會計人員職業道德具有相對穩定性。第三，會計職業道德具有廣泛的社會性。從目前我國的情況來看，會計人員職業道德建設存在的問題突出表現在以下幾個方面：受主客觀利益誤導，誠信嚴重缺失；法制觀念淡薄，會計監督缺乏長效機制；會計監督流于形式，名實難符。因此，有必要對會計人員職業道德進行詳細分析。

二、基于博弈論的會計人員職業道德問題成因分析

（1）相關假設及符號說明。第一，只考慮審計人員（審計主體可以是國家或國家授權的相關會計監管單位）對會計人員的監督；第二，假設如果會計人員從違規，而審計人員不監督，則會計人員一定得手，獲得的私利為，審計人員因失職會被處罰，其負效用（行政處罰或其他處罰）為；第三，假設如果會計人員從銀行取出部分資金違規存儲而審計人員監督，則財務人員的違規行為一定被發現，會計人員被發現會受到處罰，其負效用為；第四，假設如果會計人員沒有違規存儲資金，審計人員亦不監督，則財務人員沒有得失，審計人員的正效用為；第五，假設如果會計人員沒有違規存儲資金，審計人員進行了監督，則二者均沒有得失；第六，會計人員和審計人員受到的處罰有經濟上的，也有非經濟意義上的，但這種非經濟意義上的處罰可經過一系列的數學方法的轉化，成為模型中所需要的經濟意義上的處罰。（2）無成本審計條件下的博弈模型。因為審計人員的職責是履行監督職能，所以在履行職責的過程中，幾乎可以認為是不關心成本的，所以在模型中，我們考慮無成本審計條件下，審計和被審計之間的博弈關系。會計人員在實施資金管理過程中，存在“違規”和“不違規”兩種可能選擇。如果會計人員選擇“違規”，則可能得到一定的私利（在沒有被發現的條件下），也可能得到一定的處罰（在被發現的條件下）；如果會計人員選擇“不違規”，則得不到私利，也不會被處罰。審計人員有“監督”和“不監督”兩種可選策略。如果審計人員有“監督”，可以制止會計人員的違規行為；如果審計人員“不監督”，此時，當會計人員違規時，審計人員就會受到一定的處罰。這樣，會計人員和審計人員之間事實上就構成了一個博弈關系。根據前述假設，得到如表1所示的雙方得益矩陣。

表1 財務人員與審計人員的博弈矩陣

圖1 財務人員的混合策略

在得益矩陣中，各得益數組的第一個數字是會計人員的得益，第二個數字是審計人員的得益。這是一個非對稱的非零和博弈。這個博弈不存在純策略納什均衡。因為假設會計人員選擇“違規”的策略，那么對審計人員來說最好的策略是選擇“監督”，這樣可以發現財務人員的違規行為，完成自己的職責，從而免受處罰；但當審計人員選擇“監督”時，會計人員的正確策略是“不違規”而不是“違規”；既然會計人員“不違規”，當然審計人員選擇不監督比較合算；而審計人員不監督時，會計人員“不違規”又白不違規，當然要選擇“違規”以得到一定的私利而且不會受到處罰，如此等等。這個博弈兩博弈方的決策原則是不能讓對方預先知道或猜到自己的策略，應該以隨機的方式選擇策略，并且隨機選擇兩種策略的概率不能讓對方有可乘之機。下面采用圖解的方法來解決這個問題。首先，我們先討論會計人員選擇“違規”和不“違規”兩種策略的概率的確定。表1中橫軸表示會計人員選擇“違規”策略的概率Pt，它分布在0到1之間，“不違規”的概率則等于1-Pt。縱軸則反映對應于會計人員“違規”的不同概率，審計人員選擇“不監督”策略的期望得益。圖中從S到-D連線的縱坐標就是在橫坐標對應的財務人員“違規”概率下，審計人員選擇“不監督”的期望得益。容易說明該橫線與橫軸的交點P*t就是財務人員選擇“違規”概率的最佳水平，選擇“不違規”的最佳概率則為1-P*t。首先，S到-D連線上每一點的縱坐標就是在會計人員選擇該點橫坐標表示的“違規”概率Pt時，審計人員選擇“不監督”策略的期望得益S（1-Pt）

+（-D）Pt。

假設會計人員的“違規”概率大于P*t，此時審計人員“不監督”的期望得益小于0，因此他肯定百分之百選擇“監督”，從而會計人員違規一次被發現一次有賠無賺，因此對會計人員來說，大于P*t的“違規”概率是不可取的。反過來如果會計人員“違規”的概率小于P*t，則審計人員“不監督”的期望得益大于0，因此審計人員“不監督”是合算的，此時即使會計人員提高一些“違規”的概率，只要不大于P*t，審計人員都會選擇“不監督”，因此會計人員不用害怕會被發現，由于會計人員在保證不被發現的前提下，“違規”概率越大收獲就越大，因此他會使“違規”的概率趨向于P*t，均衡點是會計人員以概率P*t和1-P*t分別選擇策略“違規”和“不違規”。此時審計人員“不監督”與“監督”的期望得益都等于0，選擇純策略“不監督”與“監督”，或混合策略的期望得益都是相同的。不過事實上為了讓會計人員也沒有可乘之機，審計人員也必須選擇特定概率分布的混合策略。其次，審計人員采取“不監督”與“監督”的混合策略概率分布，也可以用同樣的方法來確定。結論是圖2中的P*g和1-P*g是審計人員的最佳概率選擇。再次，在會計人員和審計人員的博弈中，會計人員分別以概率P*t和1-P*t隨機選擇“違規”與“不違規”，審計人員分別以P*g和1-P*g隨機選擇“不監督”與“監督”時，雙方都不能通過改變策略或概率改善自己的期望得益，因此構成混合策略納什均衡，這也是該博弈唯一的納什均衡。

圖2 審計人員的混合策略

三、結論

（1）首先考察在現行的規定下，為了抑制違規現象而加重對會計人員的懲罰時會出現的結果。對會計人員的懲罰加重會使得P增大，在圖2中，這相當于-P向下移動到-P′。如果審計人員混合策略中的概率分布不變，此時會計人員“違規”的期望得益變為負值，因此會計人員會停止“違規”。但是在長期中，會計人員減少“違規”會使審計人員更多地選擇“不監督”，最終審計人員會將“不監督”的概率提高到P■■，達到新的均衡，而此時會計人員“違規”的期望得益又恢復到0，他會重新選擇混合策略。由于會計人員的混合策略概率分布是由圖1決定的，并不受P值的影響，因此加重對財務人員的懲罰在長期中并不能抑制違規，最多只能抑制短期的違規發生率，它的主要作用是使得審計人員可以更多地“不監督”。（2）我們可以再討論加重對失職審計人員的處罰會出現什么結果。加重對審計人員的處罰意味著D增大到D′。此時，如果會計務人員“違規”的概率不變，那么審計人員“不監督”的期望得益變為負值，審計人員肯定會選擇“監督”。審計人員“監督”，會計人員只能減少違規的概率，直到將P*t下降到P■■，此時審計人員又會恢復混合策略，達到新的混合策略均衡。這就是說，加重對審計人員的處罰在短期中的效果是使審計人員可以真正盡職，但是在長期中并不能使審計人員更盡職，審計人員的勤勉程度不是由D決定的。加重處罰失職審計人員在長期中的真正作用，恰恰是會降低會計人員“違規”的概率。

參 考 文 獻

[1]王靜.會計職業道德探究[D].北京：首都經濟貿易大學.2010：19～20

[2]翟政蓮.新時期我國會計人員職業道德問題研究[D].太原：山西財經大學.2010：16～19

[3]盛薇.會計職業道德建設研究[D].武漢：華中科技大學.2006：14～15