視同銷售會計、稅法中的處理方法

[摘要]本文分別對收入與視同銷售在會計與稅法上的確認(rèn)原則進(jìn)行了說明，并且重點分析了幾種稅法中規(guī)定的視同銷售行為在會計核算與稅法中的處理方法的異同。

[關(guān)鍵詞]視同銷售；會計準(zhǔn)則；會計處理

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2013）29-0119-02

視同銷售是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)行為后，在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為，并要求計算繳納所得稅和增值稅的一種涉稅業(yè)務(wù)。視同銷售是稅收術(shù)語，是一種特殊的銷售行為，并不會給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流入，判斷的重要依據(jù)是資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是否轉(zhuǎn)移。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》，稅法上的視同銷售行為主要包括：①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送給其他單位或者個人。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。而且滿足下列條件的予以確認(rèn)收入：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

目前視同銷售行為的會計處理方法有兩種，一是業(yè)務(wù)發(fā)生時按貨物的公允價值確認(rèn)收入并按稅法規(guī)定計算增值稅的銷項稅額，會計準(zhǔn)則與稅法無差別，稱為“統(tǒng)一法”；二是業(yè)務(wù)發(fā)生時按稅法規(guī)定計算增值稅的銷項稅額，但卻不確認(rèn)收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)貨物的成本，計算所得稅時需要進(jìn)行納稅調(diào)整，會計準(zhǔn)則與稅法有差別，稱為“分離法”。總之，在對稅法中的視同銷售行為進(jìn)行會計處理時，應(yīng)按會計準(zhǔn)則對其進(jìn)行判斷，確認(rèn)會計處理時是否確認(rèn)收入，但所有的視同銷售行為均應(yīng)繳納增值稅。

下面針對幾種視同銷售的會計處理進(jìn)行說明。

1自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第20條規(guī)定：非應(yīng)稅項目是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。在企業(yè)實際經(jīng)營中，企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)以及職工福利等方面，這是一種內(nèi)部流轉(zhuǎn)關(guān)系，不符合銷售成立的標(biāo)志，企業(yè)不會因此增加現(xiàn)金流量，因此在會計上不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)。但由于自產(chǎn)自用的材料、產(chǎn)品包含著進(jìn)項稅金，通過加工環(huán)節(jié)又形成了增值，因此，對于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售處理，雖不計入“產(chǎn)品銷售收入”科目，但應(yīng)按售價計提銷項稅金。對于購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。例：A企業(yè)將自產(chǎn)的商品20件用于本企業(yè)車間的改建工程，商品單價為100元，生產(chǎn)成本60元。會計分錄如下：

借：在建工程1540

貸：庫存商品1200

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅-銷項稅額340

2將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資及非貨幣資產(chǎn)交換

根據(jù)《新會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，長期股權(quán)投資應(yīng)按初始投資成本入賬，分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況。①將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于投資形成“同一控制下的企業(yè)合并”時，應(yīng)當(dāng)按合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本計量，即按照貨物的原賬面價值轉(zhuǎn)賬，購買的貨物作為投資的不被視同銷售，也只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。②將自產(chǎn)、委托加工的貨物作為投資屬于“非同一控制下企業(yè)合并”及其以外的其他方式的投資，應(yīng)按照公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。購買貨物按購入時的價格確認(rèn)收入計算增值稅。兩種情況下，增值稅條例和企業(yè)所得稅法均將該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認(rèn)銷項稅額和應(yīng)納稅所得額。例：A企業(yè)將購入的原材料一批對外投資，其賬面成本500萬元。會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資585

貸：原材料500

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅-銷項稅額85

以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，依據(jù)《新會計準(zhǔn)則》，若交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，這與企業(yè)所得稅法處理一致；若交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，不作銷售處理，只結(jié)轉(zhuǎn)成本，與稅法處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。例：A公司以將自產(chǎn)的甲產(chǎn)品交換B公司乙產(chǎn)品，雙方均將收到的存貨作為庫存商品核算。A公司換出甲產(chǎn)品賬面成本300萬元，公允價值350萬元。B公司換出乙產(chǎn)品賬面成本300萬元，公允價值350萬元。A公司和B公司適用的增值稅率為17%，計稅價格為公允價值，假定該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。A公司會計分錄如下：

借：原材料——乙產(chǎn)品350

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額59.50

貸：主營業(yè)務(wù)收入——甲產(chǎn)品350

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅-銷項稅額59.50

借：主營業(yè)務(wù)成本300

貸：庫存商品300

假定該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)。會計分錄如下：

借：原材料——乙產(chǎn)品300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額59.50

貸：庫存商品——甲產(chǎn)品300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅-銷項稅額59.50

3將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者或清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《新會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，按公允價值確認(rèn)收入（購買貨物應(yīng)按購入時的價格），計算銷項稅額，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。在稅法上，同樣被視同銷售，并入應(yīng)納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅。

例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品20臺作為股利分配給股東，該產(chǎn)品單位成本250元，單價400元。會計分錄如下：

借：應(yīng)付股利9360

貸：主營業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅-銷項稅額1360

借：主營業(yè)務(wù)成本5000

貸：庫存商品5000

4將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于集體福利或個人消費

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于集體福利或個人消費應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入。而在會計上，對自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工福利的情形按照公允價值確認(rèn)收入。會計與稅法的處理是一致的，不需納稅調(diào)整。而對購買的貨物用于集體福利或個人消費，由于其已改變了生產(chǎn)、經(jīng)營需要的用途，成為了最終消費品，會計上在購進(jìn)時做進(jìn)項稅處理，在改變用途時以“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計入相關(guān)成本費用中去。

例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品5臺作為個人福利分配給職工，成本價500元，售價1000元。會計分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬5850

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額850

借：主營業(yè)務(wù)成本2500

貸：庫存商品2500

5將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

根據(jù)財政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關(guān)問題的解答》（94）財會第31號規(guī)定：自產(chǎn)自用的產(chǎn)品主要包括用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于饋贈、職工福利、獎勵等方面的產(chǎn)品。在會計處理上按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。但產(chǎn)品所有權(quán)已從企業(yè)轉(zhuǎn)出，稅法上均視同銷售。

例：A企業(yè)將自產(chǎn)的5臺電視機(jī)捐贈給某學(xué)校，該電視機(jī)的單位生產(chǎn)成本600元，售價為1000元。會計處理如下：

借：營業(yè)外支出——捐贈支出3850

貸：庫存商品3000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅-銷項稅額850

參考文獻(xiàn)：

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