提高會計準則的質量研究分析

[摘要]企業盈余管理畢竟不同于會計舞弊，因而對付它的對策，不是加大處罰力度，而只能通過會計準則的建設來對其加強規范和引導。雖然會計準則不可能消除盈余管理現象的發生，但準則制定機構應當采取措施盡量減少準則執行過程中出現“上有政策、下有對策”。

[關鍵詞]盈余管理；會計準則；質量

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2013）29-0121-02

1建構財務會計的概念框架

盈余管理出現的一個關鍵因素是不夠健全的會計準則理論，而要想有效的解決這一問題需要建構財務會計的概念框架。從全球范圍來看，當前世界各國在探討會計準則問題的過程中，更加注重提高會計準則的質量，而建構財務會計的概念框架是非常關鍵的。

近年來，資本市場上盈余管理的問題愈演愈烈，而會計準則理論基礎的不完善起到了推波助瀾的作用。經過認真反思，會計準則制定機構認識到，會計準則理論基礎的作用不能削弱，而應當加強。因此，在對財務會計概念框架進行改進的同時，準則制定機構加強了其對會計準則的指導。例如，國際會計準則委員會最近對公允列報的含義進行了修訂，提出“公允列報要求按照《編報財務報表的框架》規定的有關資產、負債、收益和費用的定義和確認標準，真實地反映交易、其他事項和狀況的影響”；而在以前，只要“恰當地運用國際會計準則，并在必要時提供附加披露，則可在幾乎所有情況下都形成公允列報的財務報表”。美國SEC則對公認會計原則進行了重新排序，將財務會計概念框架提升至公認會計原則的第一層次。從SFAS141《企業合并》開始，FASB還在準則公告中包括了該準則是如何與概念框架相聯系并以概念框架為基礎的分析。

我國在1993年的時候出現了基本的會計準則，當時人們在認識會計改革思想的時候會有一些障礙。通過基本會計準則所反映的內容來講，沒有明確會計準則的目標，所規定的會計信息質量特點沒有層次性，所定義的會計要素不完整、不科學等，這使得會計理論的可信程度與有效程度都遠遠不夠。也可以說，這項準則沒有體現出概念框架的作用來，為此不可以把它跟概念框架同等地看待。由于缺少系統性的理論進行指導，在制定會計準則的過程中，出現了不少概念不統一和邏輯性較差的地方。比如說，對資產的定義，《企業會計制度》與《企業會計準則》的解釋是不一樣的。由于沒有明確定義，致使在實務當中界定資產的時候會顯得比較混亂，比如處理“固定資產清理”與“待處理財產損益”的會計方法不一致。再比如，對于公允價值，在會計準則當中有的地方還保留著公允價值，而有的地方卻已經取消了。由于一些會計準則具有內在的關聯性，因此從整體上來講，公允價值在會計準則當中的應用比較混亂。除此之外，如規范重要性原則、相關性與可靠性的優先順序等問題，也一定要借助概念框架來進行解決。

2會計準則具有全面性的特點

會計準則的面越廣，企業要想進行盈余管理的難度越大，可能性就越小。近些年以來，在工商業會計方面，我國的企業會計準則取得了不小的成就，然而，覆蓋面卻遠遠不夠。除了工商業之外，還需要規定一些比較特殊的問題與特殊的領域。比如，跟投資有關聯的會計處理方法，在全球領域之內還需要不斷地健全，同時也是世界上制定準則的人員所重視的問題。在這方面，國際會計準則的規定是比較系統和全面的。而當前我國只是頒布了一項會計準則《投資》，這跟披露資本市場信息需要還相差甚遠，而事實上，一些上市公司常常在此項領域粉飾報表與操縱利潤。因此，加速制定新的會計準則是當務之急。

根據一些國際案例，大多數會計問題都是發生在新興的交易或事項處理上，如表外事項、金融衍生工具等。SEC前主席HarveyPitt就如何加強會計準則和披露要求時指出：“會計準則的制定要迅速、簡明，準確反映現時需要以及商業實際。改進會計準則是當務之急。FASB 作為會計準則的制定機構，在解決技術問題上是適當的。但多年來，FASB 一直未能制定出特定目的實體方面的會計準則”。目前FASB內部已經進行了有關改革，將正式對外發布會計準則的投票制度由過去的絕對多數票（5票）改為簡單多數票（4票），FASB還對準則制定的程序進行了全面檢查，在不影響應循程序的情況下消除沒有價值的多余步驟，目的是提高準則制定的速度和時效性。伴隨著我國社會經濟的迅速發展，會出現越來越多的新興事項與交易，我國需要借鑒國際會計準則或者是盡快頒布相關的準則，以使企業不再鉆空子。此外，我國還存在不少獨特的經濟事項與交易，這在國際會計準則當中是缺少規范的或者在西方發達國家是沒有的，比如國有金融機構下崗工人的費用、跟大股東的交易、托管與改革上市等，針對此類會計實務，必須制定專門的會計處理策略加以規范。

3健全制定會計準則的程序，擴大制定人員與機構的代表性

3.1注重有關利益集團的合法利益

人們遵循會計準則的程度，一是跟嚴格地實施會計準則有關聯，二是跟會計準則的可接受性有關聯。制定會計準則的程序更加健全，擴大制定主體的代表性，能夠為有關的利益集團提供更多表達合法利益的機會，進而促使他們更加遵循會計準則。我國會計準則的產生在很大程度上是受到了政治因素的影響，其中，我國會計改革的最大動力是市場經濟體制的改革，而會計改革的直接原因是世界經濟全球化與改革開放。

在我國產生會計準則的過程中，沒有相關利益集團的博弈，它是一個以引進為基礎的供給主導型的強制性制度變遷。在資本市場確立的初級階段，是由政府來強制性地變遷制度，這樣不但能夠迅速地變遷制度，而且還可減少變遷制度的成本支出。可是，強制性地變遷制度并非堅持一致性的原則，這會導致實際制度供給與意愿制度供給之前的矛盾。因此，這種變遷制度的方式常常是缺少市場主體的支持，出現執行不力的現象，此種結果并非制定會計準則的人員所希望的。為了應對種種不利的結果，在由政府制定會計準則的過程中，可擴大制定準則機構的代表性，并通過實施“應循程序”，為有關聯的利益集團提供表達合法利益的機會，以使會計準則更加容易被人們所接受。這才是大部分的利益集團所想要遵循的，也是最穩定的。

3.2最大程度地集合會計知識

由于制定會計準則人員的理性是有限的，不能夠全面地預見每一種可能出現的商業，因此要想制定出非常完美的準則是不太可能的。然而，這并不表示制定會計準則人員在提高會計準則質量上就不知所措。相反的，可通過擴大制定主體的代表性與健全準則制定程序，最大程度地集合會計實務界與理論界人士的知識，以切實提高會計準則的質量。

盡管我國在制定會計準則的時候，建立了國內與國外的咨詢專家小組，并且也公開性地向社會征求建議，可還是面臨一些公開性不夠的現狀。比如，沒有公布結論基礎、反對的建議，沒有公開聽證會，沒有公布討論稿等。在制定會計準則的時候，公眾缺少參與的積極性，究其原因是多方面的。其中牽涉到我國社會的文化傳統和人們有限的專業知識。然而，最為重要的原因有兩個，一是公眾沒有充分地認識到會計準則的“經濟后果”，二是企業注重于實施“下有對策”的機會主義行為來達到它的目的，這也體現出沒有嚴格地實施會計準則。制定會計準則的人員與機構，一方面需要創造更多的機會，讓更多的人參與到制定會計準則中；另一方面需要嚴格地實施會計準則。

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