高校會計人員職業(yè)道德的新制度經(jīng)濟學分析

[摘 要]隨著我國高等教育事業(yè)的快速發(fā)展，高校會計核算及財務管理工作也日益復雜，現(xiàn)行的會計職業(yè)道德規(guī)范難以有效控制高校會計人員的不誠信現(xiàn)象。針對這一事實，本文運用新制度經(jīng)濟學理論分析高校會計人員的職業(yè)道德缺失的問題，并提出構建高校會計職業(yè)道德體系的建議。

[關鍵詞]會計職業(yè)道德；高校；新制度經(jīng)濟學

[中圖分類號]G475；F069.9 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）30-0184-02

會計人員職業(yè)道德于1996年6月在《會計基礎工作規(guī)范》中被首次擬定成文，并明確提出了會計職業(yè)道德的具體條款。隨后，在1999年修訂的《會計法》中提出“會計人員應當遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務素質(zhì)。”我國目前適用的會計職業(yè)道德規(guī)范仍屬于非正式約束，其強制性遠不及社會權利機構保障實施的成文規(guī)定。隨著我國高等教育事業(yè)的快速發(fā)展，作為財務管理上層建筑的會計人員職業(yè)道德受到普遍關注，會計人員的誠信對于高校財務信息的準確性及完整性至關重要。目前，大部分學者僅從經(jīng)濟學或者倫理學的角度分析了企業(yè)會計職業(yè)道德的問題，對于高校會計人員職業(yè)道德的研究較少，且基于新制度經(jīng)濟學視角研究的更是少之又少。所以，運用新制度經(jīng)濟學的理論，來分析高校會計人員職業(yè)道德缺失的問題，并提出構建高校會計職業(yè)道德體系的建議具有一定的意義。

1 會計職業(yè)道德的新制度經(jīng)濟學研究起點

運用新制度經(jīng)濟學理論研究會計職業(yè)道德的起點就是有關人的行為的三個假定，這三個假定在研究高校會計從業(yè)人員的行為時是完全適用的。新制度經(jīng)濟學是用經(jīng)濟學的方法研究制度的經(jīng)濟學，研究的重點是人、制度與經(jīng)濟活動（即人類行為）以及它們之間的相互關系。關于人的行為，新制度經(jīng)濟學有如下三個假定：

一是效用最大化假定。人類的行為動機都是雙重的，一方面追求財富最大化，另一方面，則追求非財富最大化。例如高校的會計人員，在追求自身利益最大化的過程中，如果利他主義、遵守相關職業(yè)道德等不會以犧牲個人財富為代價，便會選擇非財富最大化的集體主義行為偏好。但如果違背職業(yè)道德規(guī)范的效用遠遠大于遵守規(guī)范所帶來的效用時，會計人員會毫不猶豫地選擇違背職業(yè)道德。

二是人的有限理性假定。當高校會計人員面臨的環(huán)境較為復雜、信息不完全或不對稱、不確定性因素較多時，會計人員的理性判斷是有限的，他們不會為了獲取完全的信息而不顧成本的去搜集，也不會不顧成本地去處理信息，這在無形中會降低了高校會計信息的質(zhì)量。

三是人的機會主義假定。即人具有隨機應變、投機取巧并為自己謀取更大利益的行為傾向。例如，當高校會計人員在發(fā)現(xiàn)高校財務制度存在某些漏洞，他可以選擇隱瞞并采取一定的欺騙手段為自身謀取更大的利益，也可以選擇遵守職業(yè)道德規(guī)范，向上級匯報并為完善財務制度提出建議，顯然前者所帶來的利益要比違背后者承擔的成本要大得多，大部分會計人員都會選擇前者。

2 關于高校會計人員職業(yè)道德缺失的新制度經(jīng)濟學解釋

新制度經(jīng)濟學的代表學者科斯、諾思等人認為，一切與社會相背離的現(xiàn)象，都能從制度本身的缺陷中尋求到最終原因。人的行為往往只是表象原因而非根本原因，因為人的行為是由制度所決定的，高校會計人員職業(yè)道德的缺失往往反映出會計法律制度、會計職業(yè)道德規(guī)范以及相關控制制度的不健全。現(xiàn)基于新制度經(jīng)濟學的視角，從以下幾個方面分析導致高校會計人員職業(yè)道德缺失的原因。

2.1 會計法律制度及道德規(guī)范的不健全

會計法律制度與會計職業(yè)道德規(guī)范同屬于社會規(guī)范，均包含規(guī)范會計人員行為的內(nèi)容，而前者是由國家立法部門或行政管理部門頒布的，具有很強的他律性，后者主要依據(jù)社會輿論、傳統(tǒng)習慣和內(nèi)心信念等對會計人員的會計行為做出規(guī)范，具有很強的自律性，二者相輔相成，相互補充與協(xié)調(diào)，對于提升高校會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)具有重要的作用。然而，新制度經(jīng)濟學中提出“制度的不完備性是普遍存在的”。目前，我國的會計法律制度，作為會計職業(yè)道德的制度保障，在制定過程中存在制定人的“有限理性”，以及制度實施過程中環(huán)境的復雜性和諸多不確定性，導致其存在某種天然缺陷，在實際指導會計人員的行為時，往往存在失靈的現(xiàn)象。具體表現(xiàn)在許多違反會計職業(yè)道德會計行為未必違反會計法律制度，導致會計人員在違背職業(yè)道德時付出的成本較低，而取得收益較高，會計不誠信行為屢屢發(fā)生。此外，我國的會計職業(yè)道德規(guī)范仍屬于一種非強制性的非正式約束，其實施保障機制不夠完善，在效用最大化、有限理性和機會主義三大假定的前提下，處于弱勢的會計職業(yè)道德規(guī)范是導致高校會計人員不誠信行為的主要原因之一。

2.2 高校內(nèi)部控制制度的缺失

高校內(nèi)部控制制度是通過高校內(nèi)部各部門和人員在明確責任和分工的基礎上進行相互聯(lián)系、相互協(xié)助、相互監(jiān)督和相互制衡的行為規(guī)范，其在引導和監(jiān)督會計人員行為方面起到了關鍵的作用。高校內(nèi)部控制制度就是一種產(chǎn)權界定與安排的制度，科斯運用交易費用對外部性問題進行研究，強調(diào)了產(chǎn)權界定和產(chǎn)權安排的重要性。對產(chǎn)權保護過程中的會計職業(yè)道德進行研究，可以發(fā)現(xiàn)在產(chǎn)權明晰的高校里，因為其產(chǎn)權保護環(huán)境會提高會計人員不誠信行為的社會成本，會計的職業(yè)道德水準較高。目前，大部分高校的內(nèi)部控制制度對產(chǎn)權界定模糊且產(chǎn)權安排不盡合理，主要表現(xiàn)在會計人員及高校管理人員之間的牽制制度不健全、激勵與約束機制不完善、崗位責任制形同虛設以及職業(yè)道德評價體系的缺失，這些問題都會導致會計人員在履行其崗位職責時，缺乏積極性且具有嚴重的機會主義傾向。

2.3 高校外部監(jiān)督機制的不完善

高校會計職業(yè)道德的外部監(jiān)督與內(nèi)部監(jiān)督具有同樣重要的地位，有效的外部監(jiān)督能夠降低由于信息不對稱而產(chǎn)生的交易成本，提高會計人員違背職業(yè)道德的社會成本，從而有效防范會計職業(yè)道德的缺失。高校的外部監(jiān)督機構主要有各級財政部門、會計職業(yè)組織（如會計學會、總會計師協(xié)會等）以及各黨政部門、各級機關和群眾組織等，只有以上各監(jiān)督機構通過組織協(xié)調(diào)形成一種有效運轉(zhuǎn)的外部監(jiān)督機制，才能真正對高校會計人員的會計行為起到監(jiān)督作用。然而，我國目前尚未形成一種完善的用于監(jiān)督高校會計職業(yè)道德的機制，有限理性的人是在制度所賦予的制約條件中活動的，沒有了外部監(jiān)督機制這一制約，加之高校的特殊性質(zhì)，其財務運作狀況并不是對社會各界都完全公開的，這些便都為具有機會主義傾向的會計人員從事違背職業(yè)道德的行為提供了便利，不誠信的社會風氣便會逐漸在高校中蔓延。

3 基于新制度經(jīng)濟學理論探索高校會計職業(yè)道德的構建途徑

通過以上的分析我們發(fā)現(xiàn)，高校會計人員屬于追求效用最大化并具有機會主義傾向的有限理性經(jīng)濟人，由于現(xiàn)行的會計法律制度以及會計職業(yè)道德規(guī)范、高校內(nèi)部控制制度和外部監(jiān)督機制的不完善，造成了高校會計人員職業(yè)道德水平較低的局面。制度是約束人們行為的一系列規(guī)則，它能夠抑制人在經(jīng)濟活動中可能出現(xiàn)的任意行為和機會主義行為。基于新制度經(jīng)濟學的理論，若要從根本上避免會計不道德行為的發(fā)生，就要完善相應的制度，具體的高校會計職業(yè)道德構建途徑如下：

3.1 從高校會計人員自身角度出發(fā)，加強高校會計人員的職業(yè)道德教育

會計職業(yè)道德教育，是使外在的會計職業(yè)道德規(guī)范轉(zhuǎn)化為會計人員的內(nèi)在品質(zhì)和行為的有效途徑。通過教育引導會計人員具備良好的行為動機，新制度經(jīng)濟學中有觀點認為良好的人的行為動機會有效降低經(jīng)濟活動中的交易成本，有利于資源的有效配置。加強高校會計人員的職業(yè)道德教育，具體可以通過延長教育時間和豐富教育內(nèi)容兩方面著手：高校會計人員僅接受每年24小時的繼續(xù)教育，面對高校復雜的會計環(huán)境，短暫的職業(yè)道德教育對會計人員所起的作用是微乎其微的，所以針對高校的會計人員每年可以適當延長職業(yè)道德的教育時間，提高受教育頻率；豐富教育內(nèi)容可以通過結(jié)合高校會計工作的發(fā)展趨勢，并選擇高校內(nèi)違反會計職業(yè)道德的典型案例進行職業(yè)道德教育等，而不是簡單地講解會計職業(yè)道德規(guī)范的基本內(nèi)容。

3.2 從制度角度出發(fā)，建立健全保障高校會計人員職業(yè)道德的制度體系

（1）完善會計法律制度及職業(yè)道德規(guī)范，加強會計職業(yè)道德的制度保障。會計職業(yè)道德是會計法律制度得以正常運行的社會和思想基礎，而會計法律制度是促進會計職業(yè)道德規(guī)范形成和遵守的制度保障。目前，凡是會計法律制度不允許的會計行為，都是會計職業(yè)道德所譴責的行為，但違背會計職業(yè)道德的行為未必違反會計法律制度。可見，完善會計法律制度可以從增加具體的并可實施的違背會計職業(yè)道德的條文開始，明確違背者所應承擔的法律責任，通過賦予法律屬性的方式來增強其強制性。此外，對會計職業(yè)道德規(guī)范應當進行補充與完善，具體的應該在財政部門的支持下由會計職業(yè)機構主導，結(jié)合各行業(yè)的會計行為特點進行制定、頒布與監(jiān)督，其中應當將高校單獨作為一類會計主體進行分析，結(jié)合高校會計人員的執(zhí)業(yè)特點制定出切實可行的會計職業(yè)道德準則或規(guī)范，為提高高校會計人員職業(yè)道德水平提供可靠的制度保障。

（2）完善高校內(nèi)部控制制度，減弱會計人員的機會主義傾向。內(nèi)部控制制度是一種試圖通過產(chǎn)權的界定，來合理配置財力、物力及人力的一種博弈規(guī)則，完善高校內(nèi)部控制制度可以通過公平合理的產(chǎn)權界定和約束，來減弱會計人員的機會主義傾向。具體可以從以下幾個方面進行完善：第一是進一步完善不相容職務分離制度，合理設置會計及相關工作崗位，明確其職責權限，形成相互制約的機制。這是高校最難完善的制度，也是最容易出現(xiàn)錯誤和舞弊行為的地方；第二是完善授權審批制度，高校內(nèi)部的各個部門必須在授權范圍內(nèi)行使職權和承擔責任，師生及職工也必須在授權范圍內(nèi)辦理業(yè)務。授權審批不當是近年來高校發(fā)生重大經(jīng)濟舞弊案的主要原因，高校要根據(jù)實際工作需要進行授權，建立有效的授權批準體系；第三是加強內(nèi)部審計制度，高校建立內(nèi)部審計部門，對會計人員執(zhí)業(yè)行為的審核與監(jiān)督。內(nèi)部審計是監(jiān)督、檢查和評價內(nèi)控制度的質(zhì)量和效果的手段，同時也是保證會計資料真實、完整的重要措施。

（3）健全高校會計職業(yè)道德的外部監(jiān)督機制，提高違背職業(yè)道德的社會成本。

外部監(jiān)督機制是對內(nèi)部控制的再控制，可以有效改善會計職業(yè)道德的整體環(huán)境，提高高校會計人員違背職業(yè)道德的社會成本。健全高校會計職業(yè)道德的外部監(jiān)督機制，最重要的是明確外部監(jiān)督主體并明確劃分其監(jiān)督責任。目前對高校會計職業(yè)道德進行監(jiān)督的主要是各級財政部門，由于財政部門分管的領域較多，事務較為繁雜，對高校的監(jiān)督極為有限。我國應當借鑒國外的做法，在會計學會、總會計師學會等職業(yè)組織中設立會計職業(yè)道德委員會，賦予其對各高校等事業(yè)單位的會計職業(yè)道德進行監(jiān)督審查的權利，以及對涉及會計職業(yè)道德的案件進行處理的權利。此外，應當號召各級分管教育、文化、科技等的黨政部門，相互配合，把監(jiān)督高校會計人員職業(yè)道德納入其管理計劃中。再者，應當明確各級組織、廣大群眾以及新聞媒體的監(jiān)督權力及義務，社會各界共同形成一種完善的外部監(jiān)督機制，才能有效地搞好高校會計職業(yè)道德建設。

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