新租賃準(zhǔn)則會計處理及對承租人的影響

周兵

摘? 要;2018年12月，財政部頒布了修訂后的租賃會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則引起租賃行業(yè)的高度重視。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中承租人的會計確認(rèn)、計量和列報上變化較大，新準(zhǔn)則不但撤銷了融資與經(jīng)營租賃之間的分類，同時要求承租人必須承擔(dān)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。本文主要從新租賃準(zhǔn)則修訂背景入手，分析新租賃準(zhǔn)則下承租人主要會計處理的具體變化情況，從而研究新租賃準(zhǔn)則會計處理對于承租人的影響，為承租人做好應(yīng)用新準(zhǔn)則會計轉(zhuǎn)換提供有益參考。

關(guān)鍵詞： 新租賃準(zhǔn)則;會計處理;承租人;影響

會計是融資租賃的四大支柱之一，會計準(zhǔn)則的修改對行業(yè)發(fā)展和公司業(yè)務(wù)的影響是全方位的。新租賃準(zhǔn)則在原有租賃準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改革和完善，約束了承租人的相關(guān)行為，同時還優(yōu)化了原有的租賃條款。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的要求，承租人的會計處理內(nèi)容發(fā)生了較大的變化[1]。在一定程度上來講對承租人的租賃行為進(jìn)行了有效的規(guī)范和約束，要求承租人轉(zhuǎn)換會計處理方法，使承租人深刻地認(rèn)識到新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)管理產(chǎn)生的影響。

一、新舊租賃準(zhǔn)則對比

舊租賃準(zhǔn)則當(dāng)中對于風(fēng)險和報酬進(jìn)行轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資和經(jīng)營租賃兩大部分，主要就承租人在租賃過程當(dāng)中資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行了整合。而新的租賃準(zhǔn)則完善了融資租賃的會計處理模型，在新租賃準(zhǔn)則當(dāng)中租賃與服務(wù)相關(guān)的會計處理的內(nèi)容十分貼近，同時處理的辦法也比較相似，如果沒有確定的辨識基礎(chǔ)，則不會出現(xiàn)比較大的會計處理差異。照此來說，新租賃準(zhǔn)則明晰了承租人資產(chǎn)負(fù)債和經(jīng)營租賃相關(guān)的權(quán)利義務(wù)。所以，新租賃準(zhǔn)則在實(shí)際操作過程中，首要問題就是明確解決租賃相關(guān)的內(nèi)容，涵蓋租賃分拆、合并、單向、多項(xiàng)租賃行為合同的規(guī)范。可以說與原租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則通過改進(jìn)租賃活動和會計處理辦法，明確財務(wù)信息記錄和會計處理的方式方法，讓租賃相關(guān)方案實(shí)施過程中的相關(guān)信息能夠更加明確和全面，提高承租人的租賃積極性，保證租賃雙方的基本權(quán)益不受侵害[2]。

二、新租賃準(zhǔn)則下承租人的會計處理

（一）初始確認(rèn)和計量

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在合同租賃日開始時，要明確承租人的資產(chǎn)和負(fù)債，并在財務(wù)報表中明確體現(xiàn)出來。同時，對于負(fù)債期間的折現(xiàn)率標(biāo)準(zhǔn)和模型也需要在財務(wù)報表中同時體現(xiàn)，從而保證在新租賃準(zhǔn)則下承租人的會計初始確認(rèn)計量是準(zhǔn)確的，而這一切是基于財務(wù)報表中記錄的內(nèi)容與會計處理內(nèi)容的準(zhǔn)確，是承租人后續(xù)計量的重要基石。新租賃準(zhǔn)則提高了租賃信息的透明性，同時還增強(qiáng)了承租人財務(wù)會計處理的可靠性，對于提升承租人資產(chǎn)負(fù)債處理效果有非常明顯的作用和效果。

（二）承租人后續(xù)計量

在新租賃準(zhǔn)則下，后續(xù)計量主要是以承租人相關(guān)成本模型為依據(jù)進(jìn)行的，對承租人在租賃合同有效期間能夠償還支付貸款，而且計算相應(yīng)的折舊費(fèi)進(jìn)行保證，便于承租人在重新計量負(fù)債時能夠調(diào)整使用的權(quán)限，保證資產(chǎn)的價值能夠符合新租賃準(zhǔn)則的要求[3]。基于固定周期和利率的保證，承租人應(yīng)當(dāng)計算租賃資產(chǎn)在租賃期間產(chǎn)生的利息和費(fèi)用支付情況記入當(dāng)期的損益，在新租賃準(zhǔn)則的要求下，租賃負(fù)債上漲，賬面價值的資產(chǎn)調(diào)減為參考依據(jù)，承租人對于負(fù)債的會計處理方式改為單一模型。因此，對于承租人來說，會計處理方式越簡單方便，租賃期內(nèi)承租人的會計處理優(yōu)勢也就越突出。

在原有租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)支付經(jīng)營租賃的費(fèi)用通常被記為經(jīng)營性現(xiàn)金流出，而新準(zhǔn)則下租賃負(fù)責(zé)的付款則被劃分到籌資活動的現(xiàn)金流出。也就是說，從某種程度而言，在新租賃準(zhǔn)則下雖然會增加企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流凈額，但籌資活動現(xiàn)金流量凈額則處于不斷減少的狀態(tài)。并且需要說明的是，對于融資活動而言，新租賃準(zhǔn)則的影響可以忽略不計，承租人融資租賃的會計處理模式差異較小。

新租賃準(zhǔn)則會計處理方法能夠有效規(guī)范和明確租賃雙方的會計處理方法，提升雙方財務(wù)信息的透明度，更加便于監(jiān)管部門進(jìn)行監(jiān)督和管理，提升會計處理的整體效果，充分發(fā)揮其作用[4]。

三、新租賃準(zhǔn)則對承租人的影響

相比原有的租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則在租賃識別、分拆合并以及租賃雙方的跨級處理、列報等多個方面都進(jìn)行了完善，同時對新舊租賃準(zhǔn)則在執(zhí)行銜接上存在的問題也作出了相應(yīng)的規(guī)定。新租賃準(zhǔn)則對于承租人的影響可以從經(jīng)營租賃和融資租賃兩方面來說。

（一）經(jīng)營租賃

相比原租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則對承租人經(jīng)營租賃造成的影響主要包括三方面：首先，新租賃準(zhǔn)則視域下，對于承租人來說，財務(wù)報表和財務(wù)指標(biāo)上增加了資產(chǎn)與負(fù)債[5];其次，租賃雙方可選方案更加靈活，承租人與出租人在租賃行為發(fā)生之前，必須確定經(jīng)營租賃的使用權(quán)限和租賃負(fù)債，利用費(fèi)用模型計算來確定折舊的方式，同時根據(jù)自身情況匹配最佳的租賃指標(biāo)和折舊計算模型，最終選擇最為適合的經(jīng)營租賃的方案;最后，新租賃準(zhǔn)則約束了承租人的行為，但同時也明確了折舊政策和時間，承租人可以按照合同條款規(guī)定計提折舊，最大限度地降低經(jīng)營租賃的成本，在此基礎(chǔ)上選擇合適的經(jīng)營租賃方案，提高了承租人采用經(jīng)營租賃的積極性。

（二）融資租賃

不同于經(jīng)營租賃，對于融資租賃來說，無論是原有的租賃準(zhǔn)則還是新租賃準(zhǔn)則，對于融資租賃部分財務(wù)報表和賬務(wù)處理的規(guī)定并沒有發(fā)生很大的變化，所以對于這塊模式的承租人會計處理的影響和改變不大。承租人在進(jìn)行租賃資產(chǎn)折舊時，還需要對融資租入固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，主要解決折舊的政策和期間兩方面的問題，在租賃合同的相關(guān)規(guī)定中，必須滿足承租人合理合法取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的需求，同時對使用期限內(nèi)進(jìn)行折舊。對于承租人而言，新租賃準(zhǔn)則的租賃會計處理辦法更加明確，融資租賃更加穩(wěn)妥和有保障[6]。

總的來說，相比原有的租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則對于承租人的租賃行為進(jìn)行規(guī)范并不斷完善相關(guān)的法律制度和內(nèi)容，同時結(jié)合時代需求創(chuàng)新租賃行為，提高承租人的租賃可靠性，同時也給承租人租賃提供更多的保障。

四、對于新租賃準(zhǔn)則的思考和建議

新租賃準(zhǔn)則雖然明晰了租賃行為中承租人的確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，保障了租賃雙方的相關(guān)利益，但需要注意的是，新租賃準(zhǔn)則對租賃業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行了一定的調(diào)整，但稅法卻并沒有相應(yīng)地對稅務(wù)處理作出同步調(diào)整，這就造成二者不同步的現(xiàn)象發(fā)生。在新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行之后，租金支出不再計入當(dāng)期損益，但依然按照經(jīng)營租賃的合同取得租金發(fā)票，帶來的后果就是雖然承租人按期支付租金，但會計處理方面并未列支相關(guān)的成本費(fèi)用，所以所得稅沒有辦法直接計算。另外需要注意的是，在新租賃準(zhǔn)則中，使用權(quán)資產(chǎn)折舊和租賃負(fù)債利息，并沒有物權(quán)購入的發(fā)票和利息的發(fā)票，而且也沒有所得稅前扣除的相關(guān)證明和證據(jù)，那么就需要企業(yè)在納稅調(diào)整的時候根據(jù)自身情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，對資料做好存檔，需要比對稅會處理的差異，從而做好相關(guān)所得稅的增減調(diào)整。

五、結(jié)語

相比原租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則下的承租人售后回租會計處理能更真實(shí)地反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，新準(zhǔn)則的核心是將經(jīng)營租賃表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，給經(jīng)營租賃承租人的償債能力指標(biāo)帶來不利影響，但未改變?nèi)谫Y租賃業(yè)務(wù)融資期限，融資方式靈活，享受差額征稅政策等優(yōu)勢，租賃行業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)未發(fā)生根本變化。

（作者單位為山東高速集團(tuán)）

參考文獻(xiàn)

[1] 趙菁.新租賃準(zhǔn)則調(diào)整及會計處理實(shí)務(wù)分析[J].財會通訊，2020（05）：90-93+98.

[2] 程培培.淺議新租賃會計準(zhǔn)則對承租人的影響[J].財會學(xué)習(xí)，2019（34）：13-14+18.

[3] 王晶.淺析租賃會計準(zhǔn)則改革對承租方企業(yè)的影響及應(yīng)對策略[J].財富時代，2019（11）：140.

[4] 趙毅.簡析新租賃準(zhǔn)則會計處理及對承租人的影響[J].財會學(xué)習(xí)，2019（27）：114-115.

[5] 時娜.關(guān)于新租賃會計準(zhǔn)則影響分析與應(yīng)對策略探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2019（15）：275.

[6] 韓瀟，解秀蘭.新租賃準(zhǔn)則的主要變化及其會計處理[J].山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院學(xué)報，2019（05）：68-72.