淺析新準則對所得稅會計的影響

劉銀鳳

摘要：所得稅會計是財務會計的一個重要組成部分，是財務會計中專門研究處理會計所得和應稅所得差額的會計理論和方法，本文闡述了新所得稅會計準則的主要變化和這些變化對所得稅會計處理的影響，并提出新會計準則體系下企業運用所得稅會計的對策以及新所得稅會計準則尚需完善的幾點建議。

關鍵詞：新會計準則；財務信息；所得稅會計

新準則首次引進了暫時性差異的概念，暫時性差異從資產負債表的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異又可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當資產的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會形成應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債。

舊制度中，時間性差異是從損益表的角度考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。如企業重估資產增值，會計上調整相關賬戶，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時性差異但不是時間性差異，原因在于資產增值收益計入資產負債表的權益類，而不是計入損益表。

一、所得稅會計信息在財務報告中的列報和披露的變化

（1）所得稅項目在資產負債表中區別于其他資產和負債單獨列示，新準則新增加“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個新科目；舊制度是“遞延稅項”，并在“遞延稅項”下設“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”項目，反映企業期末尚未轉銷的遞延稅款的借方或貸方余額。新準則這樣做可以清晰地反映企業的財務狀況，避免了舊制度下資產和負債數值上直接抵消后反映的缺陷，更有利于企業的正確決策。

（2） 企業在損益表中的“所得稅費用”，新準則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用；舊制度僅包括企業本期所得稅費用。

（3）新準則對所得稅會計信息披露做出明確規定。要求企業在財務報告附注中披露諸如“所得稅費用（收益） 的主要組成部分”、“所得稅費用（收益） 與會計利潤之間的關系”、“對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產的依據”等內容。盡管詳細的信息披露會增加企業會計核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。

二、對新準則的分析與建議

雖然新準則能較好地與國際會計準則接軌，客觀公允地反映企業所得稅資產和負債，但結合我國的實際情況，本文認為新準則在計稅差異、所得稅會計處理方法方面還存在一些問題。

（1）計稅差異上。雖然暫時性差異不但包括了所有的時間性差異，還包括了其他原因導致的計稅基礎與賬面價值不同而產生的差異。如：資產被重估；企業合并時產生的商譽或負商譽；對子公司、分支機構和聯營企業的投資或聯營企業中的權益等方面產生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與會計準則之間的差異，有些差異是其無法反映的，如由于稅法和會計準則計算口徑不同而存在的一些差異（業務招待費、公益救濟性捐贈等）。此外，企業債務重組而獲得的收益，會計準則要求直接增加所有者權益，而所得稅法要求列入收入總額繳納所得稅；稅法中規定對新產品、新技術、新工藝的研究開發費用實行加計扣除的鼓勵政策，新準則對此未做出規定。本文認為，應仔細尋找暫時性差異可能造成的缺漏，并專門在新準則中做出詳細規定。

（2）所得稅會計核算方法上。較之應付稅款法，資產負債表債務法可以完全克服其不符合權責發生制原則和配比原則，容易造成企業每期稅后凈利潤的波動，因而不能滿足企業所得稅會計核算要求的缺點；較之遞延法、損益表債務法，資產負債表債務法對“遞延稅款”的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債或資產能更好地表示企業未來應付（應收）的債務或資產，從而使資產負債表能更為真實準確地反映企業某一時點的財務狀況，提高會計信息的質量和有用性。雖然與現行的所得稅會計核算方法相比較，資產負債表債務法有較為明顯的優越性。但如果直接過渡，并且在各類企業直接推行，本文認為條件尚不成熟。

（3）作為國家會計準則，新準則應當與我國企業所得稅法規相結合以提高其可操作性。但在一些具體問題上，新準則與我國現行企業所得稅法并不一致。如新準則中“應稅利潤”的概念在稅法中并不存在，而且稅法上有一些征稅的情況（增值稅中的視同銷售、債務重組所獲得的收益、對預收款項的征稅等），是“應稅利潤”無法涵蓋的；新準則第二條“所得稅包括企業各種以應稅利潤為基礎的境內和境外稅額，也包括由子公司、聯營企業或合營企業分配給企業的利潤的征稅”可能沒有考慮到稅法的選擇性規定，因為如果稅法規定無需補稅（例如定期減免部分或企業適用企業所得稅率低于聯營企業的所得稅稅率時），則不會引起納稅義務。本文認為，可對新準則做出適當調整。如將“應稅利潤”根據稅法改為“應納稅所得額”；第二條中考慮到企業適用所得稅率高于聯營企業的所得稅稅率的情況，應加注“如稅法規定需補稅”這一選擇性條件。

三、新會計準則體系下企業運用所得稅會計的對策

會計規則是為了規范會計主體的會計確認、計量、記錄與報告，保證為會計信息使用者提供有用的會計信息。出于提高會計信息質量的需要，會計規則強調權責發生制、配比原則、實質重于形式等會計基本前提和會計原則，并不斷充實會計基本前提和會計原則的內涵。而稅法出于保證國家的稅收收益和便于管理的需要，更加強調真實、合法。在新會計準則體系下，企業運用所得稅會計需做好以下基礎性工作：

（1）做好相關數據的收集工作新會計準則體系下，企業的所得稅會計要采用資產負債表債務法，這就需要確定企業各項資產、負債的計稅基礎。雖然稅法主要采用歷史成本原則，對資產、負債的后續計量相對簡單，但是由于企業資產、負債的數量龐大，種類繁多，企業在運用所得稅會計時，要在各會計期間持續地做好資產、負債計稅基礎相關數據的收集工作，為所得稅會計提供信息基礎。

（2）提高會計人員的職業能力。在新會計準則體系下，會計與稅法之間的差異多樣化、復雜化，所得稅會計中的暫時性差異與納稅調整不再有一一對應的關系，各種暫時性差異確認、計量、記錄及報告的方式都需要會計人員根據會計準則及稅法的規定做出職業判斷，使遞延所得稅資產、遞延所得稅負債符合權責發生制，使所得稅費用與當期會計收入相配比。所以，為了在新會計準則體系下更好地運用所得稅會計，使所得稅會計為企業的發展服務，就需要對會計人員進行稅法及會計準則的培訓，提高相關會計人員的職業能力。（作者單位：祥云縣農村信用合作聯社）

參考文獻：

[1]莊恩岳. 中外會計準則比較[M] . 北京：中國審計出版社，2012.

[2]蓋地. 所得稅會計[M] . 北京：中國財政經濟出版社，2010.

[3]企業會計準則應用指南. 企業會計準則應用指南編委會編著. 北京：中央民族大學出版社，2009. 6